（中國地質大學（北京）國土資源部資源環(huán)境承載力評價重點實驗室 北京100083）

2009年12月召開的 《京都議定書》第5次締約方會議上，中國提出了到2020年單位國內生產總值二氧化碳排放比2005年下降40%-45%的目標。2013年6月18日，我國首家碳排放交易所——深圳市碳排放權交易所正式啟動成立。深圳市率先在全國啟動并完成企業(yè)碳排放核查，并頒布了全國第一部企業(yè)碳排放量化、報告和核查的地方標準化技術文件，為全國的碳排放交易規(guī)范化起到了積極的推動作用。隨著我國減排政策與相應機制的發(fā)展，碳減排任務的落實必然會給企業(yè)造成一定的壓力，與此同時，企業(yè)針對碳排放交易的會計核算問題成為理論及實務亟待解決的問題。

一、碳排放權及交易概述

在《京都議定書》中，為了督促發(fā)達國家完成碳減排，聯(lián)合國引入了三種靈活機制：國際碳交易機制（IET）、清潔發(fā)展機制（CDM）、聯(lián)合履約機制（JI）。其中涉及到發(fā)展中國家的只有清潔發(fā)展機制?，F(xiàn)行情況下發(fā)展中國家沒有減排任務，通過此機制，發(fā)達國家的多排放者可以向發(fā)展中國家生產者提供資金和先進技術，來購買發(fā)展中國家由于技術提升所帶來的減排量。在此減排量即碳排放權就形成了一種有價資源，在交易的過程中成為碳商品在資本市場上流通。

2005年，為保證CDM項目的開展，我國政府制定了《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》。根據(jù)規(guī)定，CDM項目的實施主要有七個步驟：項目設計和描述，國家批準，審查登記，項目融資，監(jiān)測，核實/認證，簽發(fā)排放減量權證。以北京環(huán)衛(wèi)集團為例，作為我國政府批準的第一個CDM碳交易項目，2002年，國際能源系統(tǒng)公司（荷蘭）、北京市環(huán)衛(wèi)集團——北京市二清環(huán)衛(wèi)工程集團公司對填埋氣體收集及CDM項目達成共識，簽訂《合作意向書》。隨后，安定填埋場的填埋氣收集利用項目開始啟動。2004年，該項目拿到了全國首個CDM批準證書。2006年，聯(lián)合國有關部門到填埋現(xiàn)場核定減排量。直至2008年，企業(yè)才拿到第一筆項目收入，整個過程歷時五年多。CDM項目僅前期投入就達1 200萬元，加之后期維修等總投資高達2 000萬元。綜上可知，目前我國CDM項目的交易成本相對較高。

二、碳排放權的資產特性

（一）碳排放權歸屬于資產

早在2003年，F(xiàn)ASB下的緊急任務小組討論中就已經對于碳排放權歸屬于資產達成了共識。目前國際普遍認可將碳排放權定義為資產。碳排放權交易制度是在聯(lián)合國的共同協(xié)作下，為了控制溫室氣體的總排放量而形成的。各國政府根據(jù)這一制度分配排放權，企業(yè)根據(jù)該制度進行碳排放權的相互交易，這兩種形式都滿足了“過去交易或事項所形成的”條件；不論取得的排放權是用于自身碳排放需求還是出售，都可以為企業(yè)帶來相應的經濟利益，符合資產定義中“預期會給企業(yè)帶來經濟利益”的條件；在我國，根據(jù)《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》，國家擁有碳排放權的所有權，碳排放權取得的收益由國家和企業(yè)按一定比例分配，這符合資產定義中“企業(yè)擁有或控制”的條件，因此，我國碳排放權也應歸屬于資產。

（二）碳排放權的資產特性分析

碳排放權作為一種新型的資產形式，近年來國際上學者對其具體歸屬于哪項資產爭論不斷。要確定碳排放權資產的界定，首先就要了解其特有的資產性質。目前碳排放交易已經在國際上運行多年，我們可以因此了解到碳排放權實際對企業(yè)資產的影響與其作為資產的實際性能。筆者根據(jù)其交易過程和應用目的的不同進行了比較分析（見表1）。

表1 不同碳排放權交易過程及目的的資產特性分析

抵消自身產生碳排量為目的的碳排放權形成了一種非流動資產，是因為CDM項目發(fā)展到現(xiàn)在所涉及的減排期限都在五年，即其授權在規(guī)定的時間段內都是有效存在的，預計今后的期限范圍也將大于1年，因此我們可以界定在此情況下產生的碳排放權不是流動資產，而是非流動資產；用于交易的碳排放權是在一年的任何時候都由企業(yè)持有，因此可以定義碳排放權為流動資產。

三、碳排放權會計確認

2007年由普華永道與國際排放交易協(xié)會共同發(fā)布的調查報告顯示，目前對于碳排放確認處理的方法共有15種之多。具體到資產的確認方面，其中免費獲得排放權的：有15%的受訪者初始確認碳排放權為存貨，65%的受訪者將其歸于無形資產，剩余的20%把碳排放權歸入其他資產。對于外購獲得排放權的：有11%計入存貨，58%受訪者將其納入無形資產范疇，其余31%的受訪者初始確認為其他資產。由此可以總結出目前國際上最為通用的三種確認方法，即無形資產、存貨、交易性金融資產。

（一）確認為存貨

我國《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定:“存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等?！?/p>

企業(yè)的日常活動是指企業(yè)為完成其經營目標而從事的所有活動，以及與之相關的其他活動。就CDM項目而言，是生產型企業(yè)經營過程中所附加產生的一種資產。在全球碳減排的背景下，碳排放權形成了市場價值。盡管企業(yè)生產的產品和碳減排量都可以進行出售交易，但是企業(yè)經營的主要目的是生產產品，沒有產品就沒有碳減排量的概念，所以碳減排只能屬于企業(yè)經營的副產品，并非日?；顒又兄饕洜I的產品。對于以彌補自身生產企業(yè)的超額排放量為目的的碳排放權交易，并不符合以備出售的概念，在此情況下就不能定義為存貨。因此，無法解決不同方式取得碳排放權的確認問題。綜上所述，碳排放權并不能較好地符合存貨準則的規(guī)定，缺少相關存貨特征。

（二）確認為無形資產

我國《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》規(guī)定：“無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產?！?/p>

首先，碳排放交易實質是轉讓溫室氣體的減排量，其中溫室氣體減排量這一資產沒有形態(tài)，符合沒有實物形態(tài)的概念。其次，根據(jù)《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》，國家擁有碳排放權的所有權，其中，“鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發(fā)展機制項目產生的溫室氣體減排量歸開發(fā)企業(yè)所有，因此，清潔發(fā)展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實施項目的企業(yè)所有?！边@基本符合了企業(yè)擁有或控制的定義。最后，碳排放權未來的交易可能為企業(yè)帶來經濟利益，但目前交易收益的金額無法確定，滿足了非貨幣性資產的最基本特征。綜上所述，將碳排放權歸于無形資產有一定的可行性。但也存在以下問題：在我國，由于發(fā)展中國家沒有限制碳排放量的制約，目前企業(yè)參與的CDM項目都與發(fā)達國家購買碳排放權的目的不同。國外企業(yè)的目的是在之后持續(xù)的經營其所有的碳排放權，而我國企業(yè)持有碳排放權的目的最終是為了對外銷售，這點和無形資產的意義相悖。例如，北京市環(huán)衛(wèi)集團的CDM項目，持有的碳排放權從項目建立就是為了對荷蘭企業(yè)出售碳排放權。

（三）確認為交易性金融資產

我國 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》規(guī)定：“交易性金融資產，是指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產，例如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等?！?/p>

在外購并以交易為目的的企業(yè)中，碳排放權可以在國內乃至國際資本市場之中相互流通，其價值根據(jù)自由交易市場內的特定機制為依據(jù)隨交易量等因素的變動而變動，企業(yè)買入并以換取差價為目的，在近期賣出，并且可以進行現(xiàn)貨、遠期、期貨和期權交易。該方法有一定的可行性。但在其他情況下，如抵消自身生產的碳排放量等就不符合其定義。可見，金融工具模式并不能定義會計確認中的碳排放權。

四、排放權會計確認的設想

根據(jù)上述比較分析可知，無形資產和交易性金融工具分別可以代表用以抵消自身產生碳排量和以交易為目的的兩種不同情況下的碳排放權的資產特性，既有流動資產的性質又有非流動資產的性質。但是碳排放權作為一個核算整體并不能只選擇其中一個概念來定義。也就是說不論選擇資產上的哪個科目都不能代表碳排放權的全部意義。因此筆者設想以下兩種處理辦法：

（一）分別核算碳排放權

根據(jù)上文分析可知，在持有以出售為目的情況下確認為“交易性金融資產”更具可行性，在持有用于抵消自身碳排量情況下確認為“無形資產”更具有可行性。目前存在的會計科目都不能融合碳排放權的所有特性，則可以選擇依情況分別確認的辦法。根據(jù)企業(yè)獲得碳排放權的目的不同，其流動資產和非流動資產的不同屬性，下設“交易性金融資產——碳排放權”和“無形資產——碳排放權”分別核算。該方法可以充分體現(xiàn)不同情況下碳排放權在資產負債表中真實的資產特性，為企業(yè)更加清晰地了解自身的資產結構及財務情況、合理評估企業(yè)與營運計劃等打下堅實基礎，也為外部人員衡量企業(yè)真實的資產狀況提供了保障。

（二）單獨列示“碳排放權”項目

分別核算碳排放權不能合理地表達碳排放權作為一個單一的核算整體的概念。隨著碳排放權交易在全球企業(yè)的普及，是否可以設想在資產負債表中加入一項 “碳資產”，“碳資產”的概念中既不單獨列示為流動資產，也不單獨列示為非流動資產。以一個單獨個體的形式確認、計量碳排放權，及時記錄“碳資產”的變動情況，利于企業(yè)對其“碳資產”的整體把握，及時買入或者賣出“碳資產”，從而起到增加企業(yè)收益和減少損失的作用。