（沈陽(yáng)大學(xué)遼寧沈陽(yáng)110044）

受全球金融危機(jī)的影響，我國(guó)很多企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少并發(fā)生了巨額的資產(chǎn)減值損失。關(guān)注資產(chǎn)減值的相關(guān)信息，著重分析其對(duì)企業(yè)當(dāng)期和未來(lái)?yè)p益的影響，是會(huì)計(jì)信息使用者做出正確決策的前提之一。

一、新舊資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，資產(chǎn)減值雖然去除了不實(shí)資產(chǎn)的價(jià)值，但很大程度上也成為了利潤(rùn)操縱的工具。特別是對(duì)于上市公司而言，證監(jiān)會(huì)對(duì)公司上市發(fā)行股票均限定了條件，而企業(yè)通常會(huì)利用多計(jì)或少計(jì)提資產(chǎn)減值的方法進(jìn)行報(bào)表粉飾。對(duì)于非上市公司而言，也往往利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾公司財(cái)務(wù)狀況，或通過(guò)調(diào)節(jié)利潤(rùn)從而達(dá)到偷、漏稅的目的。

（一）資產(chǎn)減值確認(rèn)的變化

由于單項(xiàng)資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量較難單獨(dú)確認(rèn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，引入資產(chǎn)組的概念。其中，資產(chǎn)組是企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)基本獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。資產(chǎn)組概念的提出符合我國(guó)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行協(xié)同工作共同產(chǎn)生主要現(xiàn)金流量的具體實(shí)情，是我國(guó)新準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行規(guī)范的具體體現(xiàn)。在資產(chǎn)組的基礎(chǔ)上企業(yè)進(jìn)行減值操作能夠?yàn)樾畔⑾嚓P(guān)方提供更準(zhǔn)確、更貼合實(shí)際的會(huì)計(jì)信息，體現(xiàn)了資產(chǎn)減值判斷的多元思維，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加科學(xué)、完整。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)定期進(jìn)行公司內(nèi)部資產(chǎn)自查，但并未明確指出檢查的時(shí)間間隔，造成了時(shí)間的不確定性和任意性，從而使會(huì)計(jì)信息不可比，影響報(bào)表使用者對(duì)業(yè)績(jī)的判斷。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)自查的時(shí)間為會(huì)計(jì)期末，且對(duì)減值跡象也有明確的規(guī)定，例如技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及資本市場(chǎng)等外部環(huán)境發(fā)生重大變化；資產(chǎn)價(jià)值大幅縮水；市場(chǎng)利率突然提高、投資回報(bào)率水平突然增大，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率產(chǎn)生重大影響；企業(yè)資產(chǎn)大面積閑置、廢棄或者處置等，使得會(huì)計(jì)人員的操作更加有理有據(jù)。

（二）資產(chǎn)減值計(jì)量的變化

新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可回收額的確定方法為，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計(jì)和公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的資金凈額進(jìn)行比較，其中較大者作為資產(chǎn)的可回收金額。如果兩者中某一項(xiàng)出現(xiàn)高于賬面價(jià)值的情況，表明企業(yè)沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值，也無(wú)需對(duì)另一項(xiàng)進(jìn)行估算。但在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，由于會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)、經(jīng)營(yíng)者的切身利益以及經(jīng)營(yíng)狀況的好壞等因素，在實(shí)際執(zhí)行中往往存在一定的困難。同時(shí)公允價(jià)值的公允性很難得到保證，未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)也帶有主觀性，且折現(xiàn)率的確定也存在較大的彈性空間，如何通過(guò)折現(xiàn)率真實(shí)地反映未來(lái)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特有的風(fēng)險(xiǎn)也是一個(gè)需要解決的問(wèn)題。

（三）資產(chǎn)減值的核算范圍

新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及商譽(yù)等資產(chǎn)減值的計(jì)提，不適用于消耗性生物資產(chǎn)、存貨、按照公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、建造合同中的資產(chǎn)以及各種遞延所得稅資產(chǎn)等，將資產(chǎn)中不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的部分扣除，詳見(jiàn)表1?？梢?jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值核算范圍的規(guī)定更加全面，能夠?yàn)楣芾碚咛峁┛陀^公正的會(huì)計(jì)質(zhì)量信息，有利于監(jiān)管部門(mén)對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督，減少虛假手段操縱利潤(rùn)的行為。

表1 需計(jì)提減值的資產(chǎn)和新準(zhǔn)則規(guī)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系

（四）資產(chǎn)減值披露的變化

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表披露的流程和內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)披露企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的累計(jì)金額以及當(dāng)期損失金額；財(cái)務(wù)分部報(bào)告中，需披露分部當(dāng)期的損失金額；對(duì)于重大資產(chǎn)減值，還應(yīng)披露產(chǎn)生重大資產(chǎn)減值的原因、各資產(chǎn)組的詳細(xì)相關(guān)情況。只有對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提進(jìn)行更加詳細(xì)的披露，才能得到客觀的資產(chǎn)減值計(jì)提數(shù)據(jù)，縮小企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的范圍，有助于降低企業(yè)管理當(dāng)局粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性，嚴(yán)格約束上市公司的隨意性行為。

通過(guò)分析可知，資產(chǎn)減值的本質(zhì)為，受外界環(huán)境變化的影響，企業(yè)自身資本發(fā)生的有效反饋和變化。但實(shí)際上許多上市企業(yè)為了自身利益將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為利潤(rùn)管理的工具。例如，盈利年份計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減少分紅或平滑未來(lái)的虧損和波動(dòng)性；虧損年份資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，給投資者帶來(lái)獲利的假象，造成會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真，誤導(dǎo)信息使用者做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。因此，應(yīng)了解資產(chǎn)減值可能為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量帶來(lái)的影響，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控活動(dòng)，規(guī)范上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告及其披露程序，不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

（一）利用資產(chǎn)減值操縱利潤(rùn)

資產(chǎn)減值一直是上市公司盈余管理的常用工具，在真實(shí)反映上市公司資產(chǎn)水平的同時(shí)增加了會(huì)計(jì)政策選擇的空間，大量的轉(zhuǎn)回和沖銷(xiāo)可調(diào)整所在會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。對(duì)于虧損上市公司而言，利用資產(chǎn)減值調(diào)整利潤(rùn)可使其免于退市。在資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的問(wèn)題上，新準(zhǔn)則規(guī)定了減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。雖然該規(guī)定限制了利用長(zhǎng)期投資操縱利潤(rùn)的行為，但仍為通過(guò)其他途徑進(jìn)行盈余管理留有余地。

（二）資產(chǎn)組劃分標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提與核算中采用不同的指標(biāo)，由于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流，導(dǎo)致無(wú)法確定可回收金額，而引入的資產(chǎn)組概念也較為復(fù)雜，所以在操作中可謂困難重重。在資產(chǎn)組的運(yùn)用方面，應(yīng)具備與現(xiàn)金流預(yù)算管理水平相適應(yīng)的能力，只有這樣才不會(huì)在劃分指標(biāo)不明確時(shí)引發(fā)盈余管理等問(wèn)題。為了合理有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的技能水平與職業(yè)道德培養(yǎng)十分必要，此舉不僅能夠?yàn)槠髽I(yè)積累經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)可以避免相關(guān)管理問(wèn)題的發(fā)生而影響企業(yè)利益。

（三）可收回金額、可變現(xiàn)凈值確認(rèn)復(fù)雜

長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)可收回金額、存貨的可變現(xiàn)凈值等均為確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。可收回金額中預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流現(xiàn)值的貼現(xiàn)率屬于不穩(wěn)定因素，不僅缺乏計(jì)提衡量的標(biāo)準(zhǔn)，還缺少權(quán)威性。資產(chǎn)減值中的可變現(xiàn)凈值、可收回金額的確認(rèn)在一定情況下取決于會(huì)計(jì)人員的主觀性。

（四）會(huì)計(jì)信息披露不足

許多上市公司重復(fù)披露資產(chǎn)減值制度中的計(jì)提金額、計(jì)提比例和計(jì)提方法，少有公司結(jié)合自身對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提進(jìn)行分析，對(duì)于減值準(zhǔn)備數(shù)額的確定也缺乏依據(jù)和解釋。新準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不允許轉(zhuǎn)回等情況與國(guó)際會(huì)計(jì)存在著較大的差異?！鞍踩皇录钡陌l(fā)生體現(xiàn)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向性，詳盡的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非但未能限制虛假行為，反而成為制造會(huì)計(jì)信息失真的工具。由此可知，會(huì)計(jì)核算以缺失信息相關(guān)性為代價(jià)滿足了謹(jǐn)慎性原則。

三、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題的對(duì)策

（一）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量均需要會(huì)計(jì)人員擁有較強(qiáng)的綜合素質(zhì)，除了應(yīng)具有會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)外，還要有分析判斷能力和企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。職業(yè)判斷能力是對(duì)綜合素質(zhì)的反映，需要全面了解經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。由于我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)能力參差不齊，需要相關(guān)部門(mén)加強(qiáng)宣傳和培訓(xùn)，完善會(huì)計(jì)人員的教育制度。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)積極主動(dòng)地參與學(xué)習(xí)，提升自身職業(yè)道德素質(zhì)，努力適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

（二）健全、發(fā)展資產(chǎn)交易市場(chǎng)

資產(chǎn)減值的核心問(wèn)題是公允價(jià)值的確定。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)根據(jù)內(nèi)外部信息來(lái)源估計(jì)資產(chǎn)是否存在減值跡象。目前我國(guó)資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和透明，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的理論基礎(chǔ)，因此，需要健全和發(fā)展證券、房地產(chǎn)、技術(shù)和金融市場(chǎng)等，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量具有客觀性，同時(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可操作性。

（三）加強(qiáng)對(duì)可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督

新會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，針對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)而言，資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，而流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提期間恢復(fù)時(shí)仍可以轉(zhuǎn)回。所以企業(yè)依然可以通過(guò)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，利潤(rùn)操縱的手段僅在一定程度上受到了控制。因此，需通過(guò)橫向和縱向的審計(jì)監(jiān)督加強(qiáng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的監(jiān)督，特別是同等水平企業(yè)之間的差異比較，有效管理利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為。

（四）實(shí)施激勵(lì)機(jī)制和人員考核

由于政府的監(jiān)管政策存在一定程度的問(wèn)題，許多上市公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱，管理者從自身利益出發(fā)，進(jìn)行不正確的盈余管理。為此，應(yīng)將資產(chǎn)減值執(zhí)行情況計(jì)入考核體系中，降低利潤(rùn)指標(biāo)比例，提高社會(huì)責(zé)任等指標(biāo)比例，使管理人員逐漸形成注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的正確心理。