（長沙理工大學(xué) 湖南長沙 410004）

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并已經(jīng)成為一種常見的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。為反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，編制合并財務(wù)報表必不可少。合并財務(wù)報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)相關(guān)資料，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡稱內(nèi)部交易）對合并報表的影響后編制的。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）規(guī)定，企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資采用成本法核算，母公司個別報表中長期股權(quán)投資以成本法進(jìn)行核算。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱《合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》）規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后由母公司編制。在合并報表中，應(yīng)將對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤或凈虧損時，應(yīng)以被投資單位調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。本文通過分析被投資單位凈利潤調(diào)整的影響因素，以內(nèi)部存貨交易為例比較兩種不同的處理方法，分別分析其對長期股權(quán)投資的影響，從而提供參考意見。

二、被投資單位凈利潤調(diào)整的兩種不同處理方法

《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》規(guī)定，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：（1）被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。（2）取得投資時被投資單位資產(chǎn)賬面價值和公允價值不同導(dǎo)致的折舊攤銷等對凈利潤的影響。（3）集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)交易損益對被投資單位凈利潤的影響。

以內(nèi)部存貨交易為例，假設(shè)A公司為B公司的子公司，A公司2007年將一批設(shè)備銷售給B公司，售價（不含增值稅）10 000元，成本8 000元。B公司將其作為管理用固定資產(chǎn)，使用年限5年，采用直線法計提折舊，無殘值。2007年、2008年年末，該固定資產(chǎn)可收回金額分別為7 000元和4 000元。此筆交易在合并報表中涉及多個方面的調(diào)整抵銷分錄（在此只分析一般情況，且不考慮遞延所得稅）。

（一）內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益的抵銷（2007年年末）

分析：B 公司本期計提折舊=（10 000-0）÷5=2 000（元），合并報表應(yīng)計提折舊=（8 000-0）÷5=1 600（元），B 公司年末固定資產(chǎn)凈值=10 000-2 000=8 000（元），集團(tuán)凈值=8 000-1 600=6 400（元）。

從集團(tuán)來看，應(yīng)抵銷多計提的400元折舊；B公司為該固定資產(chǎn)計提了1 000元的減值準(zhǔn)備，但從集團(tuán)整體來看，固定資產(chǎn)凈值6 400元小于可收回金額7 000元，并不需要計提減值準(zhǔn)備，因此應(yīng)抵銷B公司計提的1 000元。

（二）對子公司凈利潤調(diào)整的不同處理方法

此筆交易為逆流交易，內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益體現(xiàn)在子公司利潤表中，因此抵銷后子公司凈利潤減少。如果涉及的是順流交易，則情況相反，內(nèi)部未實現(xiàn)銷售損益體現(xiàn)在母公司利潤表中，抵銷后不影響子公司凈利潤，不需要對子公司凈利潤進(jìn)行調(diào)整。

對固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備的處理目前有兩種看法：一種是調(diào)整子公司凈利潤；一種是不調(diào)整子公司凈利潤。目前企業(yè)會計準(zhǔn)則采用的是前一種方法，本文不再詳細(xì)解釋。其對子公司凈利潤的影響應(yīng)為未實現(xiàn)損益調(diào)減2 000元，而折舊和減值準(zhǔn)備對管理費(fèi)用和資產(chǎn)減值損失的影響數(shù)使凈利潤增加1 400元，合計影響數(shù)為使子公司凈利潤減少600元。后一種方法是根據(jù)合并報表是在個別報表的基礎(chǔ)上編制的，調(diào)整也就是對報表項目的調(diào)整。在此筆交易中，由于是逆流交易，固定資產(chǎn)由母公司即B公司持有，因此固定資產(chǎn)折舊和減值準(zhǔn)備都是由B公司計提，其對凈利潤的影響體現(xiàn)在B公司的個別財務(wù)報表中，對個別報表項目進(jìn)行抵銷后，管理費(fèi)用和資產(chǎn)減值損失的減少應(yīng)體現(xiàn)為母公司個別報表凈利潤的增加而與子公司凈利潤無關(guān)。因此在這種方法下，子公司凈利潤調(diào)整額應(yīng)只涉及未實現(xiàn)收益2 000元，調(diào)減凈利潤2 000元。以此調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)計算的長期股權(quán)投資份額才是權(quán)益法下長期股權(quán)投資的調(diào)整額。

三、對母公司長期股權(quán)投資調(diào)整的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位凈利潤或凈虧損時，應(yīng)以被投資單位調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行計算。在編制合并財務(wù)報表時，將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時也是如此。

如前例所述，第一種處理方法下，不考慮其他影響因素，子公司凈利潤應(yīng)調(diào)減600元。子公司調(diào)整后本期凈利潤=本年實現(xiàn)凈利潤-600，長期股權(quán)投資本期增加額=子公司調(diào)整后本期凈利潤×應(yīng)享有份額，長期股權(quán)投資期末余額=期初余額+本期增加額。

在第二種處理方法下，子公司凈利潤應(yīng)調(diào)減2 000元。子公司調(diào)整后本期凈利潤=本年實現(xiàn)凈利潤-2 000，長期股權(quán)投資本期增加額=子公司調(diào)整后本期凈利潤×應(yīng)享有份額，長期股權(quán)投資期末余額=期初余額+本期增加額。

對比兩種處理方法，可看出兩種方法對母公司長期股權(quán)投資計量的影響，也會影響到合并報表相關(guān)項目金額。由于合并財務(wù)報表的編制主要是為反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等，并不影響企業(yè)實際應(yīng)納稅額，會計處理方法的選擇應(yīng)以能公允反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量為基準(zhǔn)。

三、總結(jié)

通過以上分析可以看出，在編制合并財務(wù)報表時，母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法調(diào)整為權(quán)益法，并確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位調(diào)整后的凈利潤或凈虧損。在調(diào)整被投資單位凈利潤或凈虧損時，集團(tuán)內(nèi)部交易不同的賬務(wù)處理方法對被投資單位凈利潤的調(diào)整有不同的影響，從而影響到母公司對子公司長期股權(quán)投資調(diào)整的計量。第一種方法，內(nèi)部交易中關(guān)于資產(chǎn)公允價值和賬面價值不同導(dǎo)致的折舊攤銷差異，對被投資單位凈利潤的影響不分資產(chǎn)持有方和出售方，都調(diào)整被投資單位凈利潤。第二種方法，內(nèi)部交易中關(guān)于資產(chǎn)公允價值和賬面價值不同導(dǎo)致的折舊攤銷差異，對被投資單位凈利潤的影響應(yīng)區(qū)分資產(chǎn)持有方和出售方，對凈利潤的影響應(yīng)計入資產(chǎn)持有方。