（集美大學(xué) 福建廈門(mén) 361021）

氣候變化問(wèn)題已成為世界各國(guó)關(guān)注的主要問(wèn)題。國(guó)際社會(huì)為緩解氣候變化，穩(wěn)定大氣中溫室氣體的濃度做出了不懈的努力，并強(qiáng)調(diào)大幅度減少溫室氣體排放的必要性。企業(yè)作為碳能源的主要使用者和溫室氣體的排放主體，有責(zé)任從根源上減少溫室氣體的排放。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供碳排放成本核算信息，分析碳排放導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益，為企業(yè)做出碳排放成本管理決策提供依據(jù)。

一、碳排放成本研究現(xiàn)狀分析

國(guó)外學(xué)者對(duì)碳排放成本的研究成果主要有：加拿大研究人員（1996）在安大略電廠的案例研究中設(shè)計(jì)并核算出該廠的碳排放成本；DeFraga（2007）、Vidal（2007）從成本效益方面出發(fā)，核算汽車(chē)、航空與船運(yùn)產(chǎn)生的碳排放成本；Engels（2009）以打印機(jī)為例說(shuō)明碳排放成本涵蓋的范圍。與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳排放成本的相關(guān)問(wèn)題也進(jìn)行了研究。其中，桑軍朝（2010），寧宇新、廖春如（2010），楊蓓、汪方軍、黃侃（2011），張白玲、林靖珺（2011）分別對(duì)碳排放成本進(jìn)行定義，并分別從碳排放成本基礎(chǔ)理論、碳排放成本核算、碳排放成本管理三方面進(jìn)行研究。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)碳排放成本的研究呈現(xiàn)出以下主要特點(diǎn)：

第一，碳排放成本尚未形成統(tǒng)一的定義。之所以如此，原因有二：首先，由于碳排放成本屬于新興研究領(lǐng)域，各學(xué)者研究的出發(fā)點(diǎn)與角度存在差異，相關(guān)概念容易產(chǎn)生混淆。其次，各國(guó)頒布且被企業(yè)采用的標(biāo)準(zhǔn)眾多，被采用較多的標(biāo)準(zhǔn)主要有：世界資源研究所（WRI）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會(huì)（WBCSD）（2003）共同制定的溫室氣體協(xié)議（GHG Protocol）；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）（2006）制定的 ISO14064、ISO14065；英國(guó)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)、碳基金和英國(guó)環(huán)境、食品與農(nóng)村事務(wù)部于2008聯(lián)合發(fā)布的PAS2050《商品和服務(wù)生命周期溫室氣體排放評(píng)估規(guī)范》；日本產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)省2009制定的TSQ0010：碳足跡評(píng)估與標(biāo)示之一般原則。各個(gè)標(biāo)準(zhǔn)之間在“組織邊界”與“核算范圍”等關(guān)鍵問(wèn)題上的描述性差異也是導(dǎo)致碳排放成本未形成統(tǒng)一定義的原因之一。

第二，研究對(duì)象多為微觀企業(yè)。Janek Ratnatunga，Stewart Jones（2008）研究提出了碳排放會(huì)計(jì)的體系概念，該研究不僅指明了碳會(huì)計(jì)體系研究對(duì)碳排放會(huì)計(jì)研究的有利之處，而且對(duì)構(gòu)建碳會(huì)計(jì)規(guī)范給出兩種主要思路，成為目前研究碳排放會(huì)計(jì)問(wèn)題最具系統(tǒng)、全面的文獻(xiàn)，也可作為我國(guó)學(xué)者初始研究碳排放會(huì)計(jì)問(wèn)題的參考。從周志方，肖序（2008）對(duì) Stewart Jones（2008）的總結(jié)，以及林銀良（2011）、林靖珺（2012）的研究成果可以看出：作為碳排放源頭的微觀企業(yè)已經(jīng)成為重點(diǎn)研究客體。

第三，在研究的方法上，國(guó)外學(xué)者對(duì)碳排放成本的研究注重從行業(yè)或具體的案例入手，從物質(zhì)流或價(jià)值流角度對(duì)碳排放成本進(jìn)行核算。而國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究則更多的從理論出發(fā)，試圖構(gòu)建碳排放成本會(huì)計(jì)核算規(guī)范與管理模式。

綜上所述，碳排放成本的研究趨勢(shì)是以應(yīng)對(duì)各國(guó)頒布標(biāo)準(zhǔn)為契機(jī)，通過(guò)碳減排行為，旨在同時(shí)獲取經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益，將碳排放成本的物質(zhì)流核算與價(jià)值流核算相結(jié)合，最終為微觀企業(yè)的管理決策提供依據(jù)。

因此，本文在溫室氣體協(xié)議的基礎(chǔ)上進(jìn)行研究，并從微觀角度將碳排放成本定義為：企業(yè)在產(chǎn)品生命周期中，通過(guò)預(yù)防、監(jiān)測(cè)、控制、治理碳排放，旨在取得預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益而發(fā)生的可貨幣化計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)利益的流出。溫室氣體協(xié)議已對(duì)碳排放進(jìn)行具體的分類(lèi)（見(jiàn)表1）。

表1 直接和間接的碳排放劃分

由于篇幅有限，本文僅對(duì)與溫室氣體協(xié)議中的范圍1與范圍2相關(guān)的碳排放成本進(jìn)行研究。溫室氣體協(xié)議對(duì)范圍3的碳排放核算并未作出強(qiáng)制性要求，且范圍3中碳排放成本計(jì)量難度較大，故假設(shè)供應(yīng)鏈中的企業(yè)均進(jìn)行碳排放成本核算，范圍3中的碳排放成本包含于供應(yīng)鏈的轉(zhuǎn)移價(jià)格之中。

二、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)理論

（一）資源價(jià)值流轉(zhuǎn)理論的發(fā)展

二十世紀(jì)末，Bend Wagner教授和德國(guó)環(huán)境與管理協(xié)會(huì)（IMU）提出了物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）。該理論以流量管理為指導(dǎo)思想，采用物質(zhì)平衡原理，從物質(zhì)流與價(jià)值流兩方面揭示企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的材料投入與產(chǎn)出的流轉(zhuǎn)成本信息，旨在提高物質(zhì)使用信息的質(zhì)量，識(shí)別低效率的生產(chǎn)過(guò)程，提高資源利用率，減少生產(chǎn)系統(tǒng)中物料與能源的消耗，降低成本的同時(shí)降低污染物的排放對(duì)環(huán)境的威脅。

物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的提出引起國(guó)際社會(huì)的關(guān)注與重視。德國(guó)與日本在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的后續(xù)研究中貢獻(xiàn)較大：德國(guó)（2003）出版的《環(huán)境成本管理指南》結(jié)合MFCA闡述了物質(zhì)與能源流動(dòng)控制的生態(tài)效率問(wèn)題；日本（2007）出版的《物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)運(yùn)用指南》（《Guide for Material Flow Cost Accounting》）是全球第一份MFCA指南。與此同時(shí)，部分日本企業(yè)成功導(dǎo)入物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)。

在國(guó)內(nèi)，林萬(wàn)祥、肖序（2006）在《環(huán)境成本管理論》一書(shū)中比較系統(tǒng)地介紹了材料流成本的核算原理與流程，資源流成本的計(jì)算與評(píng)價(jià)，并首次結(jié)合陸鐘武院士的物質(zhì)流分析方法提出了資源流成本的概念。資源流成本是對(duì)材料流成本理論的一種擴(kuò)展，它不僅包括材料流成本核算，而且還涵蓋了能源、配件、半產(chǎn)品及在產(chǎn)品在內(nèi)的所有資源成本，同時(shí)，在方法運(yùn)用上更加深入、全面。在此基礎(chǔ)上，周志方、肖序（2009）構(gòu)建了資源價(jià)值流轉(zhuǎn)模型；周志方（2010）在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了理論歸納和總結(jié)提升，構(gòu)建了資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)理論框架。

（二）資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)概述

資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)遵循“物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)”的研究方法，以流量管理為指導(dǎo)思想，從物質(zhì)流與價(jià)值流兩個(gè)維度追蹤資源實(shí)物形態(tài)的流轉(zhuǎn)與變化，進(jìn)行資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中的物質(zhì)數(shù)量與成本的核算。它將產(chǎn)品生產(chǎn)流程劃分為若干個(gè)生產(chǎn)工序，每個(gè)生產(chǎn)工序單獨(dú)作為獨(dú)立的成本核算責(zé)任中心，采用物質(zhì)平衡原理（原材料+新投入資源=正制品輸出+負(fù)制品輸出），按資源在不同物量中心流轉(zhuǎn)的方向，對(duì)資源與能源分流計(jì)算，最終得出產(chǎn)品輸出端正制品與負(fù)制品的數(shù)量與成本。其核算的方法與原理如圖1所示。

圖1 資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)的基本核算原理與方法

在產(chǎn)品的生產(chǎn)工序中，隨著資源的不斷投入與消耗，資源在流轉(zhuǎn)過(guò)程中物質(zhì)形態(tài)發(fā)生變化，絕大多數(shù)資源轉(zhuǎn)化成正制品，其余資源轉(zhuǎn)化為了負(fù)制品（部分回收）。正制品的經(jīng)濟(jì)價(jià)值隨著生命周期的延伸與其完工程度的增加而增加，負(fù)制品卻帶來(lái)資源損失價(jià)值。同時(shí)，由于廢棄物的對(duì)外排放將導(dǎo)致外部損害成本。由此可知，資源流轉(zhuǎn)到后續(xù)生產(chǎn)工序的過(guò)程中同時(shí)產(chǎn)生有效利用價(jià)值與資源損失價(jià)值。后續(xù)生產(chǎn)中所投入的材料、人工、折舊、系統(tǒng)及能源成本等產(chǎn)生該流程的工業(yè)增加值。故產(chǎn)品與整個(gè)生產(chǎn)流程中所創(chuàng)造的產(chǎn)值就等于有效利用價(jià)值、資源損失價(jià)值以及工業(yè)增加值之和。有效利用價(jià)值、資源損失價(jià)值以及工業(yè)增加值可以由企業(yè)成本核算系統(tǒng)提供。由此可以看出，資源流轉(zhuǎn)價(jià)值與企業(yè)成本核算系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)的產(chǎn)值關(guān)聯(lián)十分緊密。

綜上所述，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)以流量管理為基本指導(dǎo)思想，以會(huì)計(jì)學(xué)基本理論為基礎(chǔ)，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大和環(huán)境友好為目標(biāo)，從物質(zhì)流分析與價(jià)值流分析互動(dòng)影響規(guī)律出發(fā)，將企業(yè)資源的物質(zhì)流轉(zhuǎn)與價(jià)值流轉(zhuǎn)相結(jié)合進(jìn)行研究，將物質(zhì)、能量、資本、技術(shù)等要素綜合納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)與控制，從經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的二維角度反映并控制企業(yè)的環(huán)境管理活動(dòng)。

（三）資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)與碳排放成本

目前，碳排放成本的核算主要是以“物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)”作為理論基礎(chǔ)。而資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)是在“物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)”的基礎(chǔ)上發(fā)展形成，其方法更全面。尚無(wú)學(xué)者將資源價(jià)值流轉(zhuǎn)理論運(yùn)用于碳排放成本分析，因此，有必要對(duì)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)理論運(yùn)用于碳排放成本分析的可行性進(jìn)行討論。

首先，WBCSD&WRI（2004）發(fā)布的《溫室氣體協(xié)定書(shū)——企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則》是用于核算企業(yè)碳排放較為權(quán)威的指南。但該指南僅從物質(zhì)流角度提出溫室氣體的核算方法，未涉及價(jià)值流角度的溫室氣體核算。而價(jià)值流核算是碳排放會(huì)計(jì)為微觀企業(yè)提供管理決策依據(jù)的前提。資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)在物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上將物質(zhì)流和價(jià)值流核算相結(jié)合，為溫室氣體協(xié)議運(yùn)用于微觀企業(yè)的管理中提供了可能性。

其次，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)從資源投入的源頭入手，從物質(zhì)流與價(jià)值流兩個(gè)維度追蹤資源實(shí)物形態(tài)的流轉(zhuǎn)與變化，最終實(shí)現(xiàn)從經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的二維角度反映并控制企業(yè)的環(huán)境管理活動(dòng)?，F(xiàn)有碳排放會(huì)計(jì)的研究中，“從碳排放源頭入手實(shí)現(xiàn)碳減排”的觀點(diǎn)已深入人心。因此，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)與碳排放成本核算與管理的起點(diǎn)不僅相同，而且還可以向上游擴(kuò)展至供應(yīng)商。

再次，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)采用物質(zhì)平衡原理，按資源在不同物量中心流轉(zhuǎn)的方向，對(duì)資源與能源分流計(jì)算。而溫室氣體協(xié)議將碳排放劃分為直接碳排放與間接碳排放。其中，生產(chǎn)過(guò)程中，資源與能源的消耗導(dǎo)致直接碳排放；外購(gòu)能源的消耗則導(dǎo)致間接碳排放。在根據(jù)作業(yè)成本法分別對(duì)資源與能源進(jìn)行分配之前，相關(guān)碳排放成本按照資源與能源分別歸集。因此，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)的分流計(jì)算思想有助于實(shí)現(xiàn)碳排放成本的系統(tǒng)歸集。

最后，為了碳排放成本在不同物量中心的合理分配，需根據(jù)前文對(duì)碳排放成本的定義，先按照產(chǎn)生碳排放成本的動(dòng)因，將碳排放成本進(jìn)行劃分（如表2），再在各類(lèi)碳排放成本中，根據(jù)作業(yè)次數(shù)對(duì)碳排放成本進(jìn)行二次分配。

表2 碳排放成本的分類(lèi)

如表2所示，內(nèi)部損失成本與資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)對(duì)廢棄物的回收處置所產(chǎn)生的成本類(lèi)似；外部損失成本則與資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)對(duì)外部損害成本類(lèi)似。因此，利用資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)對(duì)碳排放成本進(jìn)行分配，可分析碳排放成本產(chǎn)生的動(dòng)因，為企業(yè)的管理決策提供依據(jù)。

綜上所述，資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)不僅可以作為企業(yè)碳排放成本核算的理論基礎(chǔ)，也為企業(yè)碳排放成本的分析提供了新的思路。

三、碳排放成本分析

根據(jù)前文對(duì)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)的概述，在資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)運(yùn)用于碳排放成本核算與分析的可行性討論的基礎(chǔ)上，有必要從碳排放的源頭著手，在經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益之間權(quán)衡，評(píng)價(jià)產(chǎn)品在生產(chǎn)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益，揭示碳減排的潛力點(diǎn)。

（一）資源價(jià)值流轉(zhuǎn)分析模型的構(gòu)建

以下通過(guò)資源消耗、經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及碳排放指標(biāo)，分析資源生產(chǎn)效率、經(jīng)濟(jì)效率、碳排放效率之間的數(shù)量關(guān)系，構(gòu)建評(píng)價(jià)分析模型。

1.單位資源碳排放成本分析。模型如下：

即：

其中：

將公式（2）帶入公式（1）得：

2.數(shù)據(jù)來(lái)源表。碳排放成本來(lái)源于成本核算資料，資源消耗量來(lái)源于原材料明細(xì)賬，產(chǎn)值和工業(yè)增加值來(lái)源于有關(guān)統(tǒng)計(jì)資料，碳排放量來(lái)源于碳排放統(tǒng)計(jì)資料。

（二）資源價(jià)值流轉(zhuǎn)因素分析

由公式可知，單位資源于生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的碳排放成本等于資源生產(chǎn)效率、經(jīng)濟(jì)效率與碳排放效率的乘積。產(chǎn)品生產(chǎn)流程屬于多步驟型生產(chǎn)流程，企業(yè)應(yīng)根據(jù)其生產(chǎn)工藝特點(diǎn)設(shè)定多個(gè)物量中心。以資源流轉(zhuǎn)形態(tài)與成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)，對(duì)各物量中心資源流轉(zhuǎn)進(jìn)行分析，通過(guò)橫向與行業(yè)水平、縱向與歷史水平的對(duì)比，分別評(píng)價(jià)其資源生產(chǎn)效率、經(jīng)濟(jì)效率與碳排放效率，尋找該物量中心改善經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的潛力點(diǎn)。

1.資源生產(chǎn)效率。資源生產(chǎn)效率與經(jīng)濟(jì)學(xué)中狹義的資源配置效率相近。因此，資源生產(chǎn)效率可定義為特定范圍內(nèi)，每單位自然資源的投入所帶來(lái)的產(chǎn)出，是該特定范圍經(jīng)濟(jì)發(fā)展所產(chǎn)生的價(jià)值量與資源投入的實(shí)物量之間的比值。用公式表示為：

從公式可以看出，資源生產(chǎn)效率的提高意味著每單位經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出所耗用的資源實(shí)物量減少，潛在的碳排放也隨之減少。如此不僅節(jié)約了資源，而且有助于改善環(huán)境。通過(guò)資源生產(chǎn)效率的分析，可以明確經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出與資源投入之間的關(guān)系。為了便于將企業(yè)資源生產(chǎn)效率與行業(yè)水平或歷史水平相對(duì)比，本文通過(guò)計(jì)算資源生產(chǎn)效率變動(dòng)率對(duì)其進(jìn)行比較，即：

2.經(jīng)濟(jì)效率。從微觀角度看，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效率是指一定的經(jīng)濟(jì)成本的基礎(chǔ)上所能獲得的經(jīng)濟(jì)收益。本文界定的經(jīng)濟(jì)效率是指單位產(chǎn)值所產(chǎn)生的附加價(jià)值。從產(chǎn)品制造的生命周期角度來(lái)分析各流程的經(jīng)濟(jì)效率，可用公式表示為：

不同時(shí)間、空間范圍內(nèi)的產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)效率必將發(fā)生變化，為了便于從橫向、縱向?qū)Ξa(chǎn)品經(jīng)濟(jì)效率進(jìn)行評(píng)價(jià)分析，本文試圖通過(guò)計(jì)算經(jīng)濟(jì)效率變動(dòng)率對(duì)其進(jìn)行比較，即：

3.碳排放效率。本文所界定的碳排放效率是指單位工業(yè)增加值所產(chǎn)生的碳排放成本。用公式表示為：

由公式（10）可以看出，在碳排放單價(jià)不變的情況下，碳排放量與工業(yè)增加值的相對(duì)變動(dòng)決定了碳排放效率。在產(chǎn)品制造流程中，皆可以通過(guò)碳排放效率指標(biāo)來(lái)揭示碳排放量的相對(duì)變化趨勢(shì)，并從橫向、縱向評(píng)價(jià)分析流程各環(huán)節(jié)的碳排放效率，本文試圖通過(guò)計(jì)算碳排放效率變動(dòng)率對(duì)其進(jìn)行比較，即：

通過(guò)上述的資源生產(chǎn)效率變動(dòng)率、經(jīng)濟(jì)效率變動(dòng)率以及碳排放效率變動(dòng)率的計(jì)算，可以直觀地看出企業(yè)生產(chǎn)流程中的各環(huán)節(jié)處于行業(yè)的先進(jìn)或者落后狀態(tài)；與基期相比，各環(huán)節(jié)的生產(chǎn)工藝是否得到改善，以明確各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中未來(lái)的發(fā)展方向。

四、結(jié)語(yǔ)

本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外碳排放成本研究現(xiàn)狀進(jìn)行分析，提出碳排放成本的研究趨勢(shì)，即將碳排放成本核算信息運(yùn)用于管理決策。此外，從理論上分析資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)與碳排放成本之間的關(guān)系，認(rèn)為資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)可運(yùn)用于碳排放成本分析。最終以資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建以單位資源碳排放成本為核心的分析模型，該模型從資源、經(jīng)濟(jì)與碳排放三者之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系出發(fā)，提出以資源流轉(zhuǎn)形態(tài)與成本逐步結(jié)轉(zhuǎn)為基礎(chǔ)，將各物量中心資源流轉(zhuǎn)抽象為數(shù)學(xué)公式進(jìn)行分析。并通過(guò)橫向與行業(yè)水平、縱向與歷史水平的對(duì)比，揭示其資源生產(chǎn)效率、經(jīng)濟(jì)效率與碳排放效率的變動(dòng)狀況。以此指出碳減排潛力點(diǎn)，尋求低碳生產(chǎn)的優(yōu)化路徑。

由于篇幅關(guān)系，本文構(gòu)建的分析模型僅從定量角度對(duì)碳排放成本進(jìn)行分析，未從定性角度對(duì)碳排放成本進(jìn)行分析，在后續(xù)研究中可從碳排放成本結(jié)構(gòu)變化等方面對(duì)碳排放成本進(jìn)行分析，并結(jié)合具體行業(yè)進(jìn)行案例研究，增強(qiáng)碳排放成本分析模型的可操作性。