(西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院重慶400716)

企業(yè)內(nèi)部控制缺陷是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的主要原因之一，內(nèi)部控制信息的披露可以為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可靠性的財(cái)務(wù)報(bào)告附加信息，同時(shí)也可以促進(jìn)企業(yè)改善內(nèi)部控制。從上市公司實(shí)踐看，由于上市公司內(nèi)部控制情況各異，且對(duì)內(nèi)部控制的理解不同，在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的信息披露方面存在較大差異。本文總結(jié)和分析了2012年年報(bào)中以單獨(dú)報(bào)告形式披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告情況，并就缺陷認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)容、審計(jì)問(wèn)題等進(jìn)行了討論，最后提出了改進(jìn)建議。

一、文獻(xiàn)回顧

美國(guó)最早建立了內(nèi)部控制信息披露制度，其研究方向大致可以分為三個(gè)方向：自愿性?xún)?nèi)部控制披露的影響因素、內(nèi)部控制缺陷的決定因素以及內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。Ashbaugh-Skaife 等（2006）發(fā)現(xiàn)影響公司自愿性?xún)?nèi)部控制披露的因素包括四個(gè)方面：審計(jì)師獨(dú)立性排名、SEC監(jiān)管彈性、機(jī)構(gòu)投資者的監(jiān)督力度以及訴訟存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)；Yan（2007）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)成員的數(shù)量、審計(jì)委員會(huì)中會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的成員的數(shù)量越多，內(nèi)部控制存在重大缺陷后下一年內(nèi)部控制改進(jìn)的可能就越大。而就內(nèi)部控制信息披露的經(jīng)濟(jì)后果方面，主要研究了以下三個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)后果：盈余管理、審計(jì)定價(jià)以及股權(quán)融資成本（Ashbaugh-Skaife 等，2008；Doyle 等 ，2007；Hogan 和 Wilkins，2006；Hoitash 等 ，2008；Ashbaugh-Skaife 等，2009）。

國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的研究可以歸納為以下三個(gè)方面：內(nèi)部控制信息披露規(guī)則研究、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審核研究、內(nèi)部控制信息披露影響因素研究。田高良等對(duì)2008年深市上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況進(jìn)行了實(shí)證研究，分析影響內(nèi)部控制缺陷披露的經(jīng)濟(jì)因素及管理者發(fā)現(xiàn)和披露內(nèi)部控制缺陷的動(dòng)機(jī)。隨著2006年 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》的出臺(tái)，國(guó)內(nèi)學(xué)者大多以此為分析框架，在研究相關(guān)非金融類(lèi)上市公司年報(bào)基礎(chǔ)上，反思內(nèi)部控制信息披露存在的問(wèn)題并提出了建設(shè)性意見(jiàn)。秦冬梅（2007）分析了2006年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息披露，指出內(nèi)部控制信息披露的狀況有了較大改觀，同時(shí)也指出出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司較少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)較少并且披露質(zhì)量也有待改進(jìn)。陳麗琴等（2009）以上市公司內(nèi)部控制信息披露為研究對(duì)象，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行效力不高，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范認(rèn)識(shí)不足，企業(yè)管理層隱瞞相關(guān)信息的動(dòng)機(jī)很大。

上述研究為我們了解進(jìn)入強(qiáng)制性披露時(shí)期后，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題提供了基礎(chǔ)。本文以2012年滬深兩市披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的A股上市公司為研究對(duì)象，對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。

二、上市公司內(nèi)控信息披露概述

(一)總體披露情況

截至2012年12月31日，滬、深交易所A股上市公司有2 472家，本文在選取樣本時(shí)剔除了在2013年退市的三家公司，總樣本為2 469家。

如表1所示，2 223家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，246家未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告；1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，占比60.92%；965家上市公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。主板1 413家上市公司中，1 168家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，933家披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。中小板701家上市公司中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比例分別為99.86%和51.21%；創(chuàng)業(yè)板355家上市公司中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露比例分別為100%和59.72%。根據(jù)監(jiān)管部門(mén)的要求，被納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的A股上市公司共839家。其中，833家上市公司在2013年4月30日之前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例分別為99.28%和98.33%，而非強(qiáng)制實(shí)施的披露比例分別為 85.28%和 41.66%，強(qiáng)制實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露比例比非強(qiáng)制實(shí)施的披露比例高出14個(gè)百分點(diǎn)。

(二)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告情況分析

1.內(nèi)部控制缺陷。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中僅僅提出了評(píng)價(jià)控制缺陷的總體要求：企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督為基礎(chǔ)，結(jié)合年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)進(jìn)行綜合分析后提出認(rèn)定意見(jiàn)，按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行審核后予以最終認(rèn)定。內(nèi)部控制缺陷具體標(biāo)準(zhǔn)由公司自行確定，因此實(shí)務(wù)中內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的制定直接影響到最終的評(píng)價(jià)結(jié)論。在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的2 223家上市公司中，1 489家未披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比66.98%；734家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比33.02%。納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的833家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，559家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比67.11%；未納入強(qiáng)制實(shí)施范圍的1 390家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，175家披露了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，占比12.59%。

我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作組應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試獲取的證據(jù)，對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行初步認(rèn)定，并按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。在2 223家披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，1 720家未披露自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比77.37%；503家披露自身存在內(nèi)部控制缺陷，占比22.63%。其中，4家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷，1家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷，3家公司披露了內(nèi)部控制重大缺陷和一般缺陷；8家公司僅披露內(nèi)部控制重要缺陷，27家公司披露了內(nèi)部控制重要缺陷和一般缺陷；460家公司僅披露內(nèi)部控制一般缺陷。這些上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷數(shù)量總計(jì)為4 281個(gè)，其中，重大缺陷20個(gè)，占比0.47%；重要缺陷340個(gè)，占比7.94%；一般缺陷3 921個(gè)，占比91.59%。

表1 上市公司2012 年內(nèi)部控制信息總體披露情況

以上數(shù)據(jù)表明，隨著內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施深度的推進(jìn)，上市公司開(kāi)始逐漸正視自身內(nèi)部控制體系中的缺陷，將監(jiān)管部門(mén)的要求與自身實(shí)際情況結(jié)合起來(lái)，不斷完善其內(nèi)部控制制度。

2.信息披露的格式和內(nèi)容。在實(shí)務(wù)中，上市公司的自我評(píng)價(jià)報(bào)告的格式主要有簡(jiǎn)式和詳式兩大類(lèi)。其中簡(jiǎn)式披露僅通過(guò)一至兩頁(yè)的披露來(lái)簡(jiǎn)要介紹，內(nèi)容通常包括董事會(huì)和管理層對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、內(nèi)部控制的目標(biāo)、固有局限段、建立和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)主要考慮的基本要素、評(píng)估的結(jié)論等；而詳式披露則充分反映了我國(guó)內(nèi)部控制的特色，通常以最多近30頁(yè)的篇幅來(lái)描述公司概況、內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則及依據(jù)、內(nèi)部控制情況說(shuō)明、重點(diǎn)控制活動(dòng)、內(nèi)部控制執(zhí)行情況、內(nèi)部控制缺陷及整改情況、公司內(nèi)部控制自我評(píng)估結(jié)論、審計(jì)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)意見(jiàn)等。

(三)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況分析

從審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般依據(jù) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》。而對(duì)于中小板的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)深圳證券交易所《中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，審計(jì)依據(jù)為《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》。1 504家上市公司在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司1 479家，占比98.34%；非標(biāo)意見(jiàn)共25家，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)為21家，占比1.40%，否定意見(jiàn)為4家，占比0.27%。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告要素完整，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的對(duì)象明確為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制或與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制，在意見(jiàn)表述上則大多采用積極的方式。此外，也有部分公司的審計(jì)報(bào)告后同時(shí)列出了管理分析與建議方面的內(nèi)容。通過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層進(jìn)行了良好的互動(dòng)，并通過(guò)問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)及改進(jìn)為企業(yè)提供價(jià)值增值服務(wù)。

三、上市公司內(nèi)部控制信息披露中存在的問(wèn)題

(一)信息披露的及時(shí)性和準(zhǔn)確性問(wèn)題

根據(jù)監(jiān)管部門(mén)的要求，2012年被納入強(qiáng)制披露范圍的839家A股上市公司中，4家上市公司在2013年4月30日之后才披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，13家上市公司在2013年4月30日之后才披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，3家上市公司未披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，1家公司未披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，上市公司的內(nèi)部控制信息披露存在兩個(gè)相互矛盾的地方：一是22家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的有效性結(jié)論與內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)存在不一致；二是44家上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)存在不一致。

(二)未明確內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

由于《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》對(duì)缺陷類(lèi)別只是進(jìn)行了原則性的規(guī)定，重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)相關(guān)要求自行確定。在2013年4月30日前披露了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司中，僅33.02%的上市公司披露內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)控缺陷的嚴(yán)重程度和披露與否很大程度上取決于企業(yè)制定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而各上市公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一，使得內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論缺乏可比性和可理解性。因此有必要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的特征制定出明確、可具操作性的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以增強(qiáng)評(píng)價(jià)結(jié)論的可比性和可理解性。

(三)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的依據(jù)存在不一致

由于內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)目前尚屬于開(kāi)始階段，內(nèi)部控制審計(jì)指引還沒(méi)有得到普遍運(yùn)用，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)操作上存在認(rèn)識(shí)偏差，因此，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式以及內(nèi)容方面顯示出許多的細(xì)節(jié)問(wèn)題。在審計(jì)依據(jù)方面，有的以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》為準(zhǔn)，有的則依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，還有的未提及內(nèi)部控制審計(jì)依據(jù)。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，隨著財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布的基本規(guī)范及配套指引的頒布實(shí)施，尤其是證監(jiān)會(huì)、證券交易所在年報(bào)工作通知中的強(qiáng)制要求，我國(guó)上市公司在年報(bào)中披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告日益增多。但在對(duì)滬深兩市2012年披露的自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的分析中可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)內(nèi)部控制信息披露還存在許多不足之處。本文擬提出下列改進(jìn)建議：

(一)加強(qiáng)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的培訓(xùn)和指導(dǎo)

由于各上市公司、事務(wù)所自身情況不同，對(duì)內(nèi)部控制基本規(guī)范和配套指引的認(rèn)識(shí)和理解可能存在偏差，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在實(shí)務(wù)操作中呈現(xiàn)出較大的差異。這種差異顯然不利于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告閱讀者的理解與決策，因此上市公司及會(huì)計(jì)師事務(wù)所有必要加強(qiáng)培訓(xùn)，在內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)、審計(jì)鑒證等方面應(yīng)遵循的原則、標(biāo)準(zhǔn)等形成共識(shí)，從而增強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露的格式化、標(biāo)準(zhǔn)化和可比性。另外，相關(guān)部門(mén)應(yīng)該為上市公司更好實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系提供較為明晰的指導(dǎo)。

(二)梳理內(nèi)部控制的相關(guān)規(guī)范，統(tǒng)一內(nèi)部控制的信息披露格式

目前各上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的格式存在重大的不一致，上市公司在內(nèi)部控制體系建設(shè)和評(píng)價(jià)過(guò)程中以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)上市公司內(nèi)部控制有效性時(shí)，遵循的標(biāo)準(zhǔn)較多。這些多樣化的標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致上市公司實(shí)施內(nèi)部控制體系時(shí)存在困惑，也是導(dǎo)致內(nèi)部控制信息披露的格式混亂的原因。因此，筆者建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)梳理現(xiàn)有的內(nèi)部控制規(guī)范，將部分已經(jīng)過(guò)時(shí)不再適用的規(guī)范等及時(shí)廢止，為上市公司全面實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系奠定標(biāo)準(zhǔn)一致的制度基礎(chǔ)。

(三)完善內(nèi)部控制缺陷的披露機(jī)制，提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量

內(nèi)部控制缺陷是衡量上市公司內(nèi)部控制有效性的負(fù)向指標(biāo)，內(nèi)部控制缺陷的模糊披露不利于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的使用人判定上市公司內(nèi)部控制的有效性。在我國(guó)上市公司2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，內(nèi)部控制缺陷披露過(guò)程中仍存在著缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明確、內(nèi)部控制缺陷未劃分等級(jí)、未披露內(nèi)部控制缺陷整改措施等諸多問(wèn)題。因此，建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)完善內(nèi)部控制缺陷的披露機(jī)制，制定詳細(xì)且明確的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從而提高內(nèi)部控制缺陷披露質(zhì)量。