（1浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 浙江杭州 310018 2內(nèi)蒙古大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院內(nèi)蒙古呼和浩特010021）

一、研究背景

《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》（簡稱行業(yè)“十二五”規(guī)劃）明確提出了行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略的目標(biāo)：傳統(tǒng)審計鑒證業(yè)務(wù)保持穩(wěn)定增長，新型審計鑒證業(yè)務(wù)快速增長，審計業(yè)務(wù)收入年增長保持在10%以上；非審計業(yè)務(wù)收入大幅增長，年均增長保持在25%左右；到2015年，實現(xiàn)全行業(yè)業(yè)務(wù)收入比2010年翻一番，達到750億元，其中非審計業(yè)務(wù)收入達到314億元，占行業(yè)業(yè)務(wù)收入的42%。

伴隨著浙江省經(jīng)濟的快速發(fā)展，浙江省內(nèi)會計師事務(wù)所將面臨著巨大的挑戰(zhàn)，據(jù)浙江省會計行業(yè)管理網(wǎng)相關(guān)信息公布得知：截止至2013年初，浙江省會計師事務(wù)所共有366家，注冊會計師從業(yè)人員4 609人。本文從提升浙江省本土?xí)嫀熓聞?wù)所競爭能力、培育有序市場、規(guī)范行業(yè)管理、建設(shè)注冊會計師人才隊伍形成等方面提出建議，以期為促進浙江省注會行業(yè)良性發(fā)展提供參考。

二、浙江省注會行業(yè)環(huán)境PEST分析

（一）政治法律環(huán)境。浙江省地處我國東南沿海、長江三角洲南翼，北與上海、江蘇接壤并共同構(gòu)成長三角經(jīng)濟圈。據(jù)2012年全國35個主要城市總部經(jīng)濟發(fā)展能力排行：北京、上海、深圳、廣州居于前四，浙江省的杭州、寧波分列第五、第十，對國家的經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用。與此同時作為影響經(jīng)濟發(fā)展至關(guān)重要的注會行業(yè)也受到浙江省政府的大力支持。浙江省注協(xié)制定發(fā)布了《浙江省注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015年）》，對浙江省注會行業(yè)未來5年的發(fā)展作出科學(xué)安排，提高行業(yè)發(fā)展的針對性和目標(biāo)性，明確行業(yè)發(fā)展的著力點。浙江省注協(xié)還定期對執(zhí)業(yè)資格人員進行資格審核，以確保執(zhí)業(yè)注冊會計師能夠按照職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求規(guī)范自身行為。

（二）經(jīng)濟環(huán)境。2008-2011年間，浙江省注會行業(yè)收入達到相當(dāng)程度的高速增長，行業(yè)的社會影響力日益擴大。對表1浙江省注會行業(yè)收入和浙江省GDP進行對比可見，全省的注會行業(yè)基本實現(xiàn)了與全省經(jīng)濟社會發(fā)展共成長。

表1

（三）社會環(huán)境。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，信息不對稱隨即產(chǎn)生，從而導(dǎo)致所有者和信息使用者對企業(yè)的財務(wù)信息結(jié)果不確定，這越來越需要具有一定專業(yè)水平的注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表進行審計、對企業(yè)經(jīng)營成果進行評價，會計師事務(wù)所的角色也越來越得到社會的肯定。

（四）技術(shù)環(huán)境。《關(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》明確指出要鼓勵會計師事務(wù)所加快信息化建設(shè)。浙江省注協(xié)統(tǒng)一協(xié)調(diào)和指導(dǎo)開發(fā)會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)管理和內(nèi)部管理系統(tǒng)，支持會計師事務(wù)所加快信息化建設(shè)步伐，建立了公共信息服務(wù)平臺，加強信息化人才培養(yǎng)。

三、浙江省注會行業(yè)環(huán)境SWOT分析

（一）注會行業(yè)優(yōu)勢分析。

1.行業(yè)收入有所提升，實力明顯增強。2011年度我國會計師事務(wù)所總收入近435億元，較2010年增長了21.4%，其中審計業(yè)務(wù)增長18.2%，涉稅業(yè)務(wù)增長33.5%，咨詢業(yè)務(wù)增長21.1%，其他業(yè)務(wù)增長42.4%。在全國整體增長的勢頭下，浙江省會計師事務(wù)所2011年度實現(xiàn)總收入33.73億元，比2010年度增加了9.38億元，增長幅度達到38.52%。

2.嚴格小型會計師事務(wù)所審批，帶動整體發(fā)展。2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)［2009］56號）。文件指出，小型會計師事務(wù)所要突出服務(wù)特色，不斷挖掘市場需求，深化專項領(lǐng)域服務(wù)，成為面向小規(guī)模企事業(yè)單位和廣大農(nóng)村提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的主體力量。2011年，浙江省財政部進一步加強對小型會計師事務(wù)所的監(jiān)督，依法從嚴審批小型會計師事務(wù)所，有效控制了小型會計師事務(wù)所特別是有限責(zé)任制小型會計師事務(wù)所的數(shù)量增長。據(jù)公布的數(shù)據(jù)來看，浙江省2012年共增加小型會計師事務(wù)所4家，較2011年新增的7家會計師事務(wù)所而言，不僅數(shù)量下降42.85%，而且在規(guī)模上基本都有所擴大。

3.審計業(yè)務(wù)范圍有所加大。浙江省注協(xié)按照新業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展要求，將農(nóng)村合作銀行年報審計、企業(yè)績效評價、反傾銷調(diào)查服務(wù)、司法鑒定等項目作為重點推動項目納入會計師事務(wù)所的審計范圍。以浙江省最大的會計師事務(wù)所天健會計師事務(wù)所為例，目前其業(yè)務(wù)范圍除了傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計外，逐漸增加了股份制改組與上市服務(wù)、房地產(chǎn)估價服務(wù)、保險公估服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、工程投資咨詢和基建審計服務(wù)、培訓(xùn)服務(wù)、司法會計鑒定服務(wù)等各項業(yè)務(wù)，逐步實現(xiàn)大會計師事務(wù)所做大做強的目標(biāo)要求。

4.具有一定的價格優(yōu)勢。漆江娜（2004）等的研究認為，“四大”在我國審計市場的審計收費顯著高于本土?xí)嫀熓聞?wù)所，在一定程度上反映出低價的收費可以為本土?xí)嫀熓聞?wù)所贏得一部分客戶。低價是浙江省內(nèi)會計師事務(wù)所與區(qū)外會計師事務(wù)所甚至“四大”相比最主要的優(yōu)勢所在。

5.具有相對忠實的客戶群。實踐調(diào)查發(fā)現(xiàn)，浙江省內(nèi)的大多數(shù)公司還是傾向于選擇本省的會計師事務(wù)所進行審計工作。一方面浙江省內(nèi)的會計師事務(wù)所對公司的了解一般會多于省外的會計師事務(wù)所，另一方面也可以節(jié)約相應(yīng)的審計費用。因此多年來，考慮到較高的轉(zhuǎn)換成本以及過高的審計費用問題，許多會計師事務(wù)所都擁有一批省內(nèi)的忠實客戶。

（二）注會行業(yè)劣勢分析。

1.傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)收入仍占主導(dǎo)地位。近年來浙江省內(nèi)會計師事務(wù)所抓住新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略實施的有利契機，結(jié)合本地實際和本所市場定位、服務(wù)品種和發(fā)展方向，積極拓展新業(yè)務(wù)種類和范圍，行業(yè)審計與非審計業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)、服務(wù)區(qū)域布局結(jié)構(gòu)、行業(yè)產(chǎn)業(yè)化布局結(jié)構(gòu)得到明顯優(yōu)化。但是，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)收入仍然占據(jù)主導(dǎo)地位。2011年度浙江省注會行業(yè)實現(xiàn)總收入33.73億元，其中：注冊會計師法定業(yè)務(wù)收入為21.98億元，占總收入比重為65.14%，非法定業(yè)務(wù)收入為11.76億元，占總收入比重為34.86%。

2.會計師事務(wù)所規(guī)模還相對較小。從截止至2012年末的366家浙江省內(nèi)會計師事務(wù)所數(shù)量分布來看，擁有注冊會計師500人以上規(guī)模的僅有天健會計師事務(wù)所1家，100-500人規(guī)模的有2家，50-100人規(guī)模的有7家，10-50人規(guī)模的有121家，3-9人規(guī)模的有195家，2人以下規(guī)模的有40家。

3.浙江省內(nèi)各會計師事務(wù)所發(fā)展不均衡，差距比較明顯。浙江省注會行業(yè)不斷把握經(jīng)濟社會發(fā)展對行業(yè)提出的新要求，大力推動會計師事務(wù)所做大做強，做精做專，但與此同時，仍然可以看到浙江省內(nèi)各個會計師事務(wù)所規(guī)模一般不大，各會計師事務(wù)所發(fā)展不均衡，差距比較明顯。見表2。

表2 浙江省2012年前十名會計師事務(wù)所概況（按執(zhí)業(yè)人數(shù)排名）

4.會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)多集中于浙江省內(nèi)。根據(jù)浙江省內(nèi)設(shè)立分所的8家會計師事務(wù)所分布區(qū)域分析，除了天健會計師事務(wù)所外，其余會計師事務(wù)所分部大多設(shè)立在浙江省內(nèi)，故其審計業(yè)務(wù)也多集中于浙江省內(nèi)，對于沒有設(shè)立分部的會計師事務(wù)所而言，其經(jīng)營范圍則更加局限。可見浙江省注會行業(yè)建設(shè)的任務(wù)仍然很重，做大做強還需要進一步深化，新業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展也剛剛起步，行業(yè)信息化建設(shè)亟待加強。

（三）注會行業(yè)機會分析。據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，浙江省的GDP呈現(xiàn)逐步上升的態(tài)勢，這對于作為市場經(jīng)濟組成部分的注會行業(yè)而言無疑是一大機遇。同時，行業(yè)“十二五”規(guī)劃提出要拓展會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍，重點推動建立新業(yè)務(wù)會計示范基地，以及全力推進會計師事務(wù)所做大做強，鼓勵會計師事務(wù)所“走出去”、強強聯(lián)合和多元化、信息化等戰(zhàn)略都為浙江省注會行業(yè)的發(fā)展提供了有利條件。

（四）注會行業(yè)威脅分析。

1.現(xiàn)有和潛在會計師事務(wù)所的沖擊。由于“四大”在行業(yè)中的地位和影響力遠較本土?xí)嫀熓聞?wù)所高，并且限于國外法律的限制，諸多海外上市的大型跨國公司選擇“四大”而非本土?xí)嫀熓聞?wù)所。一般認為，由“四大”出具的審計報告比其他會計師事務(wù)所出具的審計報告更具有說服性。因此，許多企業(yè)為了創(chuàng)造良好的企業(yè)形象也不惜花費高額的審計費用來聘用大型會計師事務(wù)所進行審計，這會擠占浙江省內(nèi)大多的小型會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)。眾多小型會計師事務(wù)所之間也會通過降低收費標(biāo)準(zhǔn)來競爭客戶，不利于浙江省內(nèi)會計師事務(wù)所的健康發(fā)展。

2.相關(guān)行業(yè)的威脅。新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略的實施逐漸擴大了會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍，使得會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)比例逐漸上升，但是對于浙江省目前的會計師事務(wù)所實施情況而言，其審計業(yè)務(wù)以外的其他業(yè)務(wù)并沒有形成足夠的優(yōu)勢，非審計業(yè)務(wù)與其他相關(guān)行業(yè)在專業(yè)度和知名度上的差距還很明顯。因此，雖然在傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)方面并沒有什么替代威脅，但在稅務(wù)鑒證、商定目的審計、資產(chǎn)估值等領(lǐng)域，律師事務(wù)所、稅務(wù)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機構(gòu)均可構(gòu)成威脅。

四、浙江省注會行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略構(gòu)想

通過上述PEST分析和SWOT分析，本文對上述3種不同類型的會計師事務(wù)所進行策略分析，制定適合不同規(guī)模會計師事務(wù)所實際情況的發(fā)展戰(zhàn)略。

（一）大型會計師事務(wù)所“走出去”。注會行業(yè)作為新型社會組織和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要組成部分，走向全球化是其未來發(fā)展趨勢?！蛾P(guān)于支持會計師事務(wù)所進一步做強做大的若干政策措施》已明確提出要鼓勵有條件的綜合排名靠前的會計師事務(wù)所依據(jù)自身國際化發(fā)展戰(zhàn)略，采取在境外設(shè)立統(tǒng)一經(jīng)營、自主品牌的分支機構(gòu)，或者加入國際知名會計公司網(wǎng)絡(luò)。浙江省注會行業(yè)多年來通過落實貫徹中注協(xié)和浙江省注協(xié)相關(guān)政策，注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德水平逐步提升，行業(yè)服務(wù)全省經(jīng)濟社會發(fā)展的能力日趨增強。目前已形成以天健會計師事務(wù)所為帶頭的幾個大型會計師事務(wù)所，基本實現(xiàn)浙江省內(nèi)注會行業(yè)與全省收入同步增長。與此同時，這幾家大型會計師事務(wù)所逐步擴展自己的業(yè)務(wù)范圍，擴大分所的執(zhí)業(yè)地域，甚至得到國內(nèi)其他省份的認可，天健會計師事務(wù)所更是獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計業(yè)務(wù)，并成功由本土大型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。目前浙江省的幾個大型會計師事務(wù)所已經(jīng)占據(jù)相當(dāng)?shù)氖袌龇蓊~，同時其業(yè)務(wù)也遍及全國各地，具有一定的競爭優(yōu)勢。在各項方針政策的推動下，應(yīng)牢牢抓住經(jīng)濟高速增長的翅膀，深化對外交流合作，探索會計服務(wù)市場開放路徑，開展國際業(yè)務(wù)，拓展國際市場，最終融入世界。

（二）中型會計師事務(wù)所“強強聯(lián)合”。從浙江省中型會計師事務(wù)所目前所處的環(huán)境來看：一方面，中型會計師事務(wù)所具有一定的規(guī)模與優(yōu)勢，但是與浙江省內(nèi)的大型會計師事務(wù)所又有一定的差距。另一方面，本土的中型會計師事務(wù)所又有相當(dāng)?shù)目蛻糍Y源，相對于較不發(fā)達省份又具有一定的經(jīng)濟優(yōu)勢。2011年浙江省推出了多項扶持政策，對做大做強并取得顯著成果的會計師事務(wù)所進行資金扶持或稅收優(yōu)惠，并積極推動行業(yè)領(lǐng)域擴展，創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。多年實踐證明，單靠原始一家會計師事務(wù)所單打獨拼達到做強做大的目的是不大可能的，國際上的大型會計師事務(wù)所也多由合并聯(lián)合得以壯大。因此，浙江省中型會計師事務(wù)所完全可以借鑒國際“四大”和本省大型會計師事務(wù)所（如天健會計師事務(wù)所）的發(fā)展模式，結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略合并擴大規(guī)模，努力實現(xiàn)人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理五方面的統(tǒng)一，加強對會計師事務(wù)所合并質(zhì)量和內(nèi)部治理機制建設(shè)的核查與指導(dǎo)，同時積極承接銀行、保險等金融機構(gòu)年報審計業(yè)務(wù)，尤其是大型銀行、保險公司年報審計業(yè)務(wù)。依托合并取得的人才優(yōu)勢，開展多元化的專業(yè)服務(wù)，探索多元化的經(jīng)營模式。

（三）小型會計師事務(wù)所從嚴審批，提升質(zhì)量。通過SWOT矩陣分析，浙江省內(nèi)的小型會計師事務(wù)所同樣適用“ST”策略組合，存在市場集中度不斷提高、較低的執(zhí)業(yè)成本、相對穩(wěn)定的客戶關(guān)系等優(yōu)勢和外部會計師事務(wù)所不斷進入、客戶多集中于中小企業(yè)和傳統(tǒng)業(yè)務(wù)、專業(yè)勝任能力和競爭力差的威脅。因此浙江省內(nèi)小型會計師事務(wù)所應(yīng)努力提升業(yè)務(wù)水平，結(jié)合自身資源優(yōu)勢、重點培養(yǎng)和挖掘自己的客戶群體，在熟悉的本土市場上提供專業(yè)化服務(wù)，同時發(fā)揮比較優(yōu)勢，尋求機會不斷擴大實力。2011年，浙江省財政部門進一步研究制定了注會行業(yè)監(jiān)管政策，加強日常監(jiān)督，依法從嚴審批小型會計師事務(wù)所，已獲得初步成效。會計師事務(wù)所應(yīng)在政府相關(guān)具體政策的約束下，嚴格約束自己的行為，各監(jiān)管部門也應(yīng)互通信息、共享經(jīng)驗、相互協(xié)調(diào)，共同促進浙江省內(nèi)小型會計師事務(wù)所的發(fā)展。