（徐州生物工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江蘇徐州221006）

一、全面收益報告研究現(xiàn)狀

（一）全面收益、全面收益報告的基本理論。傳統(tǒng)會計收益基于可靠性的考慮，把損益的確認(rèn)建立在“已實現(xiàn)”基礎(chǔ)上，從而使大量的未實現(xiàn)損益不能確認(rèn)為損益項目。1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在SFAC No.3中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動?！?997年，F(xiàn)ASB正式頒布了SFAS 130，規(guī)定“凈收益主要反映為已確認(rèn)已實現(xiàn)部分，其他全面收益反映為本期已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得和損失扣除前期已經(jīng)確認(rèn)但在本期實現(xiàn)的利得和損失，而全面收益總額反映為本期確認(rèn)的全部收益。”并要求企業(yè)在收益表之外報告全面收益。

全面收益報告是反映企業(yè)一定時期全面收益變動情況的報表，其報告方式目前主要有FASB、ASB等權(quán)威會計機構(gòu)提出的方式作為代表。FASB提供了三種可供選擇的方法：（1）雙報表格式，即在傳統(tǒng)的收益表之外，另外增加一張新的“全面收益表”；（2）單一報表格式，即將傳統(tǒng)的收益表與“全面收益表”合在一起，稱為“收益與全面收益表”，而將“凈收益”作為全面收益的一個小計部分；（3）權(quán)益變動表格式，即將全面收益在權(quán)益變動表的單獨組成部分中報告。ASB認(rèn)為應(yīng)使用雙報表格式，即通過“損益表”和“全部已確認(rèn)利得和損失表”共同來反映會計主體在當(dāng)期確認(rèn)的全部利得和損失。

（二）全面收益報告的特點。（1）全面收益報告服務(wù)于決策有用觀。報告采用多種計量屬性，全面反映一定時期內(nèi)業(yè)主權(quán)益的收益變動，使得信息相關(guān)性增強，為廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息。（2）全面收益報告體現(xiàn)的是總括的收益觀。全面收益除在現(xiàn)行會計實務(wù)中確認(rèn)的凈收益之外，還包括由其他非業(yè)主交易所隱去的權(quán)益變動（如可銷售證券上的利得和損失以及衍生金融工具變動等相關(guān)權(quán)益的變動）。（3）全面收益報告遵循了資產(chǎn)負(fù)債觀。資產(chǎn)和負(fù)債的計量決定了收益的計量，其過程包括企業(yè)在會計期間內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債的所有變化，既有實現(xiàn)的收益，又有已確定而尚未實現(xiàn)的利得和損失，對企業(yè)的業(yè)績做出更全面的反映。

（三）我國新會計準(zhǔn)則中的全面收益理念分析。新會計準(zhǔn)則借鑒和引入了許多國際上會計準(zhǔn)則的新理念。企業(yè)會計準(zhǔn)則的改革，使我國財務(wù)會計概念中的許多方面發(fā)生了變化，最為突出的是由于引入了全面收益會計理念，使得會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計的確認(rèn)和計量，以及會計計量和財務(wù)報告編制基礎(chǔ)等方面更趨同于國際公認(rèn)的全面收益理念。

表1 新舊會計準(zhǔn)則收益理念比較

從以上對比可以看出，新會計準(zhǔn)則在財務(wù)報告目標(biāo)方面，強化了信息決策有用的要求。關(guān)于會計信息質(zhì)量特征，則強調(diào)會計信息應(yīng)當(dāng)真實與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。在會計確認(rèn)和計量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，收益的計量實現(xiàn)了收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。另外，在會計計量模式方面也引入了公允價值的貨幣模式。這些方面的改進(jìn)說明我國財務(wù)報告的編制基礎(chǔ)正逐步向全面收益轉(zhuǎn)變。

應(yīng)該看到，我國新會計準(zhǔn)則在全面收益方面雖然有突破性的改進(jìn)，但還存在著一些不足，突出表現(xiàn)在全面收益計量不全面，雖然新會計準(zhǔn)則對于收益的計量引入了公允價值，并允許把一部分金融資產(chǎn)的公允價值變動損益直接進(jìn)入利潤表，但并未包含所有的收益項目。如我國的新會計準(zhǔn)則利潤表中沒有體現(xiàn)資產(chǎn)評估增值，對于資產(chǎn)評估增值我國會計處理遵循謹(jǐn)慎性原則不予反映。其次，我國新會計準(zhǔn)則對外幣報表折算差額收益的處理是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益單獨列示的，也沒有在利潤表中反映。因此，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對收益的計量是不全面的。

二、我國推行全面收益報告的必要性

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場化的進(jìn)一步深入，國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國現(xiàn)有的利潤表已經(jīng)不能真實、完整、全面的反映企業(yè)的全面收益。因此，在我國推行全面收益表是十分必要的。

（一）經(jīng)濟(jì)全球化的需要。2001年，我國正式成為世界貿(mào)易組織成員，這意味著我國經(jīng)濟(jì)與國際接軌。加入WTO后，我國在產(chǎn)品與勞務(wù)上的輸出日益廣泛，企業(yè)的經(jīng)營活動日趨復(fù)雜，國際資本市場一體化速度加快。我國傳統(tǒng)財務(wù)會計在信息披露上不能滿足報表使用者的信息需求，這就要求我國會計制度向國際趨同，同國際會計制度接軌。新會計準(zhǔn)則的實施，全面收益理念的提出，一定程度上代表了收益報告改革的國際趨勢。因此，推行全面收益報告是推動我國經(jīng)濟(jì)全球化的需要。

（二）有助于提供決策有用的信息。傳統(tǒng)的利潤表在信息的披露上更注重于可靠性原則，對于那些由于價格或預(yù)測的變動而產(chǎn)生的價值變動，在沒有發(fā)生實際交易的情況下就不予以確認(rèn)和計量，也不計入利潤表中，造成利潤表不能全面反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況與經(jīng)營成果。而全面收益報告披露了傳統(tǒng)利潤表中未披露的未實現(xiàn)收益項目，在全面收益報告中，利潤（凈收益或盈利）只是收益的一部分，它仍按收入費用觀來確定，反映已實現(xiàn)的價值，而其他全面收益項目則通過一定的分類進(jìn)行集中反映，如此可以向財務(wù)報表使用者提供更有助于決策的會計信息。

（三）有利于促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場，必須保證讓投資者獲得上市公司經(jīng)營活動的完整、真實、全面、公允及透明的財務(wù)信息。對于廣大的投資者而言，他們獲得上市公司財務(wù)信息的有效途徑就是上市公司公開的財務(wù)報表。全面收益報告可將非所有者權(quán)益變化項目（例如債務(wù)重組收益、外幣折算差額、捐贈資金等）集中列報，披露現(xiàn)行利潤表不能反映的已確認(rèn)未實現(xiàn)的收益，可以使未實現(xiàn)利得不再受管理當(dāng)局操縱，在一定程度上增加“利得交易”的透明度，向報表使用者提供更全面、及時和有用的會計信息。全面收益表制度的建立，將有助于真正落實“公開、公正、公平”原則，有助于投資者對公司做出合理評價，提高資本市場的有效性，保證資本市場的健康、穩(wěn)定發(fā)展。

三、我國推行全面收益報告存在的問題分析

通過上文的分析可以看到，由于受全面收益改革國際趨勢的影響，我國會計理論界對全面收益愈發(fā)重視。新會計準(zhǔn)則從不同方面反映了全面收益理論在我國會計準(zhǔn)則體系中的應(yīng)用。然而，全面收益理論在我國的應(yīng)用還處于探索階段，我國會計人員對全面收益理論的關(guān)注較少并且運用不熟練，在一定程度上對全面收益報告在我國的推行形成了制約。

（一）對全面收益理論了解的時間較短。我國雖然已經(jīng)開始利用所有者權(quán)益變動表報告其他全面收益，但是時間較短，而且其他全面收益是附加在所有者權(quán)益變動表上的，很少有人特別關(guān)注。要使我國會計人員適應(yīng)這一新概念，還需要花上一段時間去仔細(xì)了解和實際操作。

（二）可能引起管理層的利潤操縱。在全面收益報告中，某些項目更加細(xì)化的分類在一方面有效地提高了報表的決策有用性，但另一方面，項目的分類是值得商討的。如何分類在企業(yè)編制報表過程中更多的依靠管理層的意見，給管理層留下了操縱利潤的空間。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)和負(fù)債大部分采用公允價值計量，未實現(xiàn)損益就是企業(yè)持有資產(chǎn)公允價值變動損益，因此公允價值是否準(zhǔn)確將會直接影響到企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的計量和全面收益信息的質(zhì)量。如果沒有有效的評估手段，企業(yè)就可能利用漏洞操縱利潤。

（三）收益信息獲取的復(fù)雜化。對企業(yè)管理者而言，全面收益報告的實行使信息的披露更加詳細(xì)，提高了資產(chǎn)負(fù)債表的會計信息質(zhì)量，但在另一方面也增加了他們的工作量。全面收益報告的實行，對會計信息的要求更加嚴(yán)格，在質(zhì)量和數(shù)量方面也有了更高層次的標(biāo)準(zhǔn)，使收益信息的獲取更加復(fù)雜化。如果信息在獲取中偏離了會計準(zhǔn)則的要求，可能導(dǎo)致匯總收益信息預(yù)測價值和決策有用性的降低。

（四）部分資產(chǎn)的公允價值較難取得或不“公允”。雖然我國現(xiàn)階段已建立了較為完善的市場體系，但生產(chǎn)要素市場、資本市場還處于探索階段，價格在一定程度上難以反映價值。而且很多資產(chǎn)并不存在公開活躍的市場，這就需要運用現(xiàn)值技術(shù)等方法估計公允價值。確定未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率主要依靠的是會計人員大量的主觀判斷，而我國高管人員的道德觀、評估人員與會計人員的素質(zhì)還不能完全勝任。這些現(xiàn)實問題都導(dǎo)致部分資產(chǎn)的公允價值難以取得或不“公允”。

四、我國推行全面收益報告的建議

盡管全面收益理論在我國已開始推行，但對其理解和應(yīng)用還停留在初級階段，要推行全面收益表，還需要克服種種障礙。

（一）進(jìn)一步完善企業(yè)會計準(zhǔn)則。會計準(zhǔn)則對會計實踐起著理論指導(dǎo)的作用，要推行全面收益改革就必須盡快完善我國的會計準(zhǔn)則。首先，應(yīng)制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，用于規(guī)范項目要素和報表格式，各組成項目的確認(rèn)與計量由各項具體的會計準(zhǔn)則予以規(guī)定。其次，為了讓會計信息使用者更好地明白會計報告所提供會計信息的目的和內(nèi)容，據(jù)此做出正確的分析判斷和經(jīng)營決策，就必須制定合理的會計概念框架。最后，制定綜合性《全面收益準(zhǔn)則》，包括全面收益確認(rèn)、計量和報告方式，在口徑一致的基礎(chǔ)上來編制全面收益報告，在增強全面收益報告的可操作性的同時提高可比性。

（二）建立健全相關(guān)法律法規(guī)。會計準(zhǔn)則的實施還需要外部環(huán)境的支持。有效地推行全面收益表，需要加強資本市場法制建設(shè)，制定相關(guān)法規(guī)，規(guī)范各種交易行為，促進(jìn)交易的公開公平，建立統(tǒng)一規(guī)范的市場體系。同時，應(yīng)加強會計行業(yè)的法制建設(shè)，規(guī)范資產(chǎn)評估和注冊會計師行業(yè)，制定嚴(yán)格的獎懲制度，完善行業(yè)的法律環(huán)境。

（三）強化企業(yè)內(nèi)部控制制度。全面收益表的推行，使得某些項目更細(xì)的重新分類需要更多的依靠管理層的意見，給管理層留下了操縱利潤的空間。完善公司的治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制制度、審核制度，形成相互制約、相互監(jiān)督的管理體系，可以減少某些管理者對利潤的操控，保證財務(wù)信息的真實性，從而提高經(jīng)營效率。在公司編制財務(wù)報表時，對重要項目分別列示并在附注中說明，有助于減少企業(yè)對利潤的控制。