（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 浙江杭州310018）

一、引言

2010年9月，環(huán)保部出臺(tái)了《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見稿），要求火電、鋼鐵、煤炭、水泥、電解鋁等16類重污染行業(yè)上市公司應(yīng)當(dāng)發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告，定期披露污染物排放情況、環(huán)境守法、環(huán)境管理等方面的環(huán)境信息。披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息不但是企業(yè)加強(qiáng)社會(huì)公德和責(zé)任意識(shí)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的根本需要，同時(shí)也是國家保護(hù)環(huán)境和資源、建設(shè)環(huán)境友好型社會(huì)的必然要求。因此，當(dāng)前對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行相關(guān)研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

表1 我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境信息披露情況及社會(huì)責(zé)任報(bào)告公布情況一覽表

二、我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀及分析

（一）樣本的選取

煤炭行業(yè)屬于我國的重污染行業(yè)，對(duì)環(huán)境的影響范圍較廣。因此，對(duì)煤炭行業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況進(jìn)行研究具有一定的代表性。本文選取在深滬兩市上市的所有煤炭類上市公司作為研究樣本，分析其2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告及社會(huì)責(zé)任報(bào)告中環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露狀況。截至2011年12月31日，在滬深兩市上市的煤炭行業(yè)企業(yè)共有39家，其中滬市有29家，深市有10家。在39家上市企業(yè)中，ST賢成屬于ST類上市公司，故將其剔除，因此共有38家公司作為研究樣本。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

上述38家煤炭行業(yè)上市公司均對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行了披露，比例達(dá)100%，總體上較為樂觀。然而，這些企業(yè)在披露詳細(xì)程度、方式、內(nèi)容以及表述形式上又各有不同。

1.披露方式分析。通過閱讀樣本企業(yè)的年報(bào)及社會(huì)責(zé)任報(bào)告，筆者發(fā)現(xiàn)我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式主要有三種：財(cái)務(wù)報(bào)表附注、董事會(huì)報(bào)告、社會(huì)責(zé)任報(bào)告，并且很多企業(yè)會(huì)同時(shí)在多個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行披露。具體的披露方式為：94.74%的上市公司在董事會(huì)報(bào)告中進(jìn)行披露；42.11%的企業(yè)獨(dú)立披露了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，并在其中單獨(dú)成一章節(jié)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露；13.16%企業(yè)選擇在重要事項(xiàng)中披露；5.26%的企業(yè)在公司治理結(jié)構(gòu)中進(jìn)行披露。

2.披露內(nèi)容分析。通過分析年度財(cái)務(wù)報(bào)告，筆者發(fā)現(xiàn)我國煤炭類上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容主要有以下幾個(gè)方面：政策影響，即國家新環(huán)保政策的出臺(tái)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響；環(huán)保計(jì)劃，即企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展而制定的一系列計(jì)劃；環(huán)保投資，即企業(yè)在污染防治、節(jié)能減排方面投入的資金；環(huán)保費(fèi)用，即企業(yè)用于環(huán)境污染防治所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用；環(huán)保補(bǔ)助與獎(jiǎng)勵(lì)，即政府為鼓勵(lì)企業(yè)的環(huán)保行為而給予的資金補(bǔ)助與獎(jiǎng)金；環(huán)保罰款，即政府為處罰企業(yè)違反環(huán)境保護(hù)有關(guān)法規(guī)而收取的罰金；環(huán)?？?jī)效，即企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面所取得的成果的概括；環(huán)保榮譽(yù)與認(rèn)證，即企業(yè)因?yàn)榄h(huán)保方面做出重大貢獻(xiàn)而獲得的榮譽(yù)稱號(hào)或通過的認(rèn)證。

通過對(duì)樣本企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露內(nèi)容進(jìn)行分析與統(tǒng)計(jì)，筆者發(fā)現(xiàn)披露最多的是環(huán)保費(fèi)用，披露比例達(dá)到81.58%，包括排污費(fèi)、綠化費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、水資源補(bǔ)償費(fèi)、土地塌陷補(bǔ)償費(fèi)等，這些費(fèi)用一般計(jì)入在管理費(fèi)用中。68.42%的煤炭行業(yè)上市公司披露了節(jié)能專項(xiàng)資金、礦產(chǎn)資源節(jié)約與綜合利用專項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)保補(bǔ)助、環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)、技術(shù)研發(fā)補(bǔ)貼等信息，一般反映在“營業(yè)外收入”一級(jí)科目下的“政府補(bǔ)助”明細(xì)科目。西山煤電這一家企業(yè)還披露了環(huán)保罰款信息，其他樣本企業(yè)皆未提及。關(guān)于政策影響，披露的企業(yè)數(shù)量有17家（占比44.74%），這些企業(yè)紛紛表明國家新環(huán)保政策的出臺(tái)將增加企業(yè)的資本性支出和生產(chǎn)成本。此外，蘭花科創(chuàng)、盤江股份、上海能源等11家樣本企業(yè)披露了環(huán)保計(jì)劃，它們都在董事會(huì)報(bào)告中明確會(huì)繼續(xù)推進(jìn)節(jié)能減排工作，努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)綠色發(fā)展；金瑞礦業(yè)、靖遠(yuǎn)煤電、云維股份等11家樣本企業(yè)披露了環(huán)保投資，如蘭花科創(chuàng)2011年全年投入環(huán)保資金4 943萬元，重點(diǎn)實(shí)施了廢水氨氮自動(dòng)監(jiān)控系統(tǒng)等50多項(xiàng)環(huán)保工程項(xiàng)目。環(huán)?？?jī)效方面的信息，披露的企業(yè)數(shù)量比例為31.58%，內(nèi)容包括節(jié)能降耗情況、“三廢”治理情況、植樹造林情況等。昊華能源、煤氣化和國投新集這3家企業(yè)披露了環(huán)保榮譽(yù)與認(rèn)證方面的信息。

筆者通過分析上述16家上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告，發(fā)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露相對(duì)其他方式而言更詳細(xì)，從企業(yè)的環(huán)保理念到環(huán)保投資、環(huán)保措施、環(huán)保績(jī)效以及環(huán)保榮譽(yù)與認(rèn)證都有所涉及。具體的披露內(nèi)容見表2。

表2 社會(huì)責(zé)任報(bào)告中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容情況表

從表2可知，社會(huì)責(zé)任報(bào)告中樣本企業(yè)披露最多的是環(huán)保績(jī)效、環(huán)保措施以及環(huán)保投資，比例均達(dá)到80%以上。環(huán)保榮譽(yù)與認(rèn)證披露的企業(yè)也較多，例如露天煤業(yè)2011年通過了ISO14001環(huán)境管理體系認(rèn)證、中煤能源被評(píng)為“2011年節(jié)能中國十大貢獻(xiàn)單位”等。此外，環(huán)保宣傳教育方面，露天煤業(yè)和云維股份有所涉及，這兩家企業(yè)通過知識(shí)競(jìng)賽等活動(dòng)提高員工的環(huán)保意識(shí)，為促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)做貢獻(xiàn)。

表3 我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的表述形式

3.披露形式分析。企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的形式有三種，貨幣形式、非貨幣形式或者貨幣與非貨幣形式相結(jié)合。樣本企業(yè)在不同的項(xiàng)目中披露的形式不同，具體見表3。

從表3可以看出，我國上市公司所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息中，在董事會(huì)報(bào)告中，2/3的企業(yè)選擇采用非貨幣形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，內(nèi)容大多為環(huán)境政策影響、環(huán)保計(jì)劃以及環(huán)?？?jī)效等信息；其余1/3企業(yè)雖然涉及了貨幣信息，但也只是蜻蜓點(diǎn)水，只有煤氣化在董事會(huì)報(bào)告中披露的較為詳細(xì)。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，所有企業(yè)都采用貨幣形式披露，內(nèi)容大多為環(huán)保補(bǔ)助與獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)保費(fèi)用等。在重大事項(xiàng)中，大部分企業(yè)也是采用非貨幣形式進(jìn)行披露，即表明本企業(yè)是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單或者是否存在重大環(huán)保問題；平莊能源這一家樣本企業(yè)較為特殊，在重要事項(xiàng)中采用貨幣與非貨幣相結(jié)合的方式給予詳細(xì)披露。在公司治理結(jié)構(gòu)中，也是采用非貨幣形式披露。在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，由于披露的環(huán)境信息較為詳盡，因此均采用貨幣與非貨幣相結(jié)合的方式。

三、我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露程度不夠

通過分析年度財(cái)務(wù)報(bào)表和社會(huì)責(zé)任報(bào)告，能夠詳盡披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的上市公司較少，僅14家樣本企業(yè)進(jìn)行了較為詳盡的披露，還不到40%。靖遠(yuǎn)煤電、國投新集等部分企業(yè)涉及的環(huán)境信息只有寥寥數(shù)語，而且都以披露非貨幣性信息為主。此外，上市公司對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露大多流于形式，對(duì)于信息使用者缺乏實(shí)質(zhì)意義。例如，很多企業(yè)都提到“國家提高環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)增大本公司的生產(chǎn)成本”或者“公司本年度不存在重大環(huán)保問題”等，這些信息都是公眾容易獲得的。而對(duì)于那些必須披露的環(huán)境信息及可能對(duì)公司不利的負(fù)面信息卻很少披露，使得披露的信息具有片面性，不夠完整。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露形式不規(guī)范

由于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有關(guān)的法規(guī)體系不健全，我國煤炭行業(yè)上市公司的披露方式多種多樣。部分企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注或者董事會(huì)報(bào)告中做單一披露，有的則選擇在多個(gè)項(xiàng)目中進(jìn)行披露。對(duì)于同一類環(huán)境會(huì)計(jì)信息，不同的企業(yè)選擇在不同的項(xiàng)目中進(jìn)行披露，例如對(duì)于“企業(yè)是否被列入環(huán)保部門公布的污染嚴(yán)重企業(yè)名單”以及“是否存在重大環(huán)保問題”的披露，冀中能源、靖遠(yuǎn)煤電等通過董事會(huì)報(bào)告；而平莊能源、新大洲A等則通過重要事項(xiàng)來進(jìn)行披露。另外，對(duì)于貨幣形式或非貨幣形式的選擇也具有較強(qiáng)的隨意性。各種披露形式混雜使得企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

（三）披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息缺乏第三方鑒證

通過對(duì)樣本的統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，僅中煤能源說明年報(bào)中關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的信息是經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，但也有數(shù)據(jù)是源于統(tǒng)計(jì)，這就缺乏了可信度。此外，筆者發(fā)現(xiàn)，幾乎所有企業(yè)年度報(bào)告中披露的信息都沒有經(jīng)過有關(guān)部門的鑒證，其可靠性很難保證。

四、對(duì)我國煤炭行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的建議

（一）企業(yè)自身應(yīng)做好環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作

企業(yè)可以設(shè)置專門的環(huán)境保護(hù)部門，該部門的職能應(yīng)包括：制定公司環(huán)境保護(hù)制度，熟悉國家的相關(guān)環(huán)保法規(guī)，針對(duì)公司排污情況，制定合理的防治措施，制定污染投資及費(fèi)用的預(yù)算，制定環(huán)保達(dá)標(biāo)考核標(biāo)準(zhǔn)并且定期對(duì)各部門的環(huán)保達(dá)標(biāo)情況進(jìn)行考核，根據(jù)考核結(jié)果進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)等。此外，企業(yè)需要加強(qiáng)煤炭類上市企業(yè)高管、會(huì)計(jì)等人員的環(huán)保意識(shí)，認(rèn)識(shí)到環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益之間的密切聯(lián)系。內(nèi)部審計(jì)人員需要對(duì)內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行審計(jì)，也需要具備相應(yīng)的素質(zhì)，隨著內(nèi)部環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)工作的開展，會(huì)計(jì)人員環(huán)境會(huì)計(jì)核算工作也能夠得到加強(qiáng)。

（二）學(xué)術(shù)界應(yīng)深化對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的研究

上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露需要有科學(xué)合理的信息披露制度作為保障，當(dāng)然這個(gè)制度的建立需要有較為深厚的環(huán)境會(huì)計(jì)理論作為基礎(chǔ)。上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度應(yīng)規(guī)定披露方式、披露內(nèi)容、披露形式以及披露時(shí)間等，以方便上市公司在公開信息中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。西方國家對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步相對(duì)較早，研究較為深入，已經(jīng)在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上形成了獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。由于我國起步較晚，學(xué)術(shù)界更應(yīng)該加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，在借鑒西方經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)結(jié)合我國國情，建立起完整的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，確保上市公司有規(guī)可循、有法可依。

（三）政府機(jī)構(gòu)應(yīng)積極發(fā)揮主導(dǎo)和監(jiān)督作用

對(duì)于追求經(jīng)濟(jì)利益最大化的企業(yè)，只要有利于企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的活動(dòng)，企業(yè)就可能為達(dá)到目的而忽略其他相關(guān)主體的利益，因而，這些企業(yè)往往不能全面、如實(shí)地進(jìn)行環(huán)境信息的披露。因此，應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門的主導(dǎo)和監(jiān)督作用，改善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制，特別應(yīng)該重點(diǎn)針對(duì)重污染行業(yè)，盡快出臺(tái)相應(yīng)的環(huán)境信息披露法規(guī)，同時(shí)加強(qiáng)執(zhí)行力度，嚴(yán)格要求重污染上市公司遵守規(guī)定，重罰違反環(huán)保法規(guī)的企業(yè)，提高其違法成本。另外，由于環(huán)境資源的特殊性，對(duì)其進(jìn)行監(jiān)管可能需要國家審計(jì)部門和環(huán)保部門的共同合作，制定具體的審計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行。

五、結(jié)語

隨著可持續(xù)發(fā)展的觀念深入人心，環(huán)境問題已逐漸成為世界性問題之一。環(huán)境會(huì)計(jì)信息公開是繼 “直接管理手段”與“經(jīng)濟(jì)手段”之后的一種全新的環(huán)境管理手段。本文通過對(duì)我國滬深兩市上市的煤炭行業(yè)企業(yè)的2011年年度財(cái)務(wù)報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，揭示出存在的問題，并提出了相關(guān)改善措施。希望我國的環(huán)境會(huì)計(jì)在不久的將來取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)步，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露理論和實(shí)務(wù)取得較好的發(fā)展。