（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 黑龍江哈爾濱 150028）

企業(yè)若期望在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中贏得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，以最小的投入，獲取最大的產(chǎn)出，保持長(zhǎng)久的可持續(xù)發(fā)展的態(tài)勢(shì)，就必須重視成本管理工作，逐步健全和完善成本管理體系。當(dāng)前主要在管理范圍、手段、制度和運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)四方面，存在著影響企業(yè)成本管理體系良性運(yùn)行的障礙性因素。

一、影響企業(yè)成本管理體系運(yùn)行的障礙性因素

（一）影響成本管理范圍的障礙性因素

目前企業(yè)的成本管理范圍僅限于對(duì)生產(chǎn)耗費(fèi)的管理，而不重視產(chǎn)品研發(fā)成本、銷售成本及企業(yè)機(jī)會(huì)成本的管理；簡(jiǎn)單的將成本管理定義為減少支出，而忽視了成本與收益之間的整體利潤(rùn)最大化；注重財(cái)務(wù)成本管理而忽略非財(cái)務(wù)成本，缺乏有效的事前成本預(yù)測(cè)；另外，目前大多數(shù)企業(yè)共同存在一個(gè)問題——忽視對(duì)不可見成本的關(guān)注，在成本構(gòu)成中不可見成本所占的權(quán)重往往很高，企業(yè)在進(jìn)行固定資本重置過程中，雖然提升了資產(chǎn)性能，但也產(chǎn)生了由資產(chǎn)高度的專用性導(dǎo)致的無法收回的成本。同時(shí)，隨著先進(jìn)生產(chǎn)設(shè)備的引進(jìn)，員工完成與它有效結(jié)合的轉(zhuǎn)換成本也隨之增加。

（二）影響成本管理手段的障礙性因素

激烈的競(jìng)爭(zhēng)和產(chǎn)品的多元化造成了企業(yè)成本管理對(duì)象外在形式的多元化。傳統(tǒng)的成本核算與控制方法已無法適應(yīng)新時(shí)代下企業(yè)成本管理的要求。企業(yè)大都將成本管理定位在生產(chǎn)成本的核算與控制上，而忽視對(duì)無形資產(chǎn)的成本管理。另外，現(xiàn)今企業(yè)生產(chǎn)成本的核算方式仍不是很科學(xué)。比如生產(chǎn)企業(yè)不按照產(chǎn)品設(shè)計(jì)及零部件安裝流程或是自下而上進(jìn)行產(chǎn)品成本核算，更有甚者是全然的主觀臆造。這直接導(dǎo)致了產(chǎn)品成本核算不合理，相關(guān)費(fèi)用分?jǐn)偛缓侠?。再者，在傳統(tǒng)成本管理法下，企業(yè)成本管理只強(qiáng)調(diào)有形產(chǎn)品的成本動(dòng)因卻忽視無形的成本動(dòng)因，只重視生產(chǎn)成本而不注重價(jià)值鏈管理。

（三）影響成本管理制度的障礙性因素

企業(yè)應(yīng)認(rèn)真研究制定成本核算制度、成本管理的分析評(píng)價(jià)制度，且一定要建立在生產(chǎn)業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，這樣才能使成本管理有據(jù)可依。成本核算制度是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)特點(diǎn)及管理的要求，制定的適合本企業(yè)的成本核算制度，具體包括成本費(fèi)用的歸集方法和程序、分配方法、成本計(jì)算方法等；成本管理的分析評(píng)價(jià)制度則是為了檢查成本管理體系運(yùn)行效果的一系列規(guī)定；而最為重要的成本管理制度是企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)部門頒布的成本管理法規(guī)和制度，結(jié)合自身的具體情況制定的適合本企業(yè)成本管理的指導(dǎo)性文件。應(yīng)有計(jì)劃的對(duì)成本管理體系運(yùn)行的結(jié)果進(jìn)行分析，同時(shí)運(yùn)用所得到的各種指標(biāo)來評(píng)價(jià)成本管理體系的優(yōu)劣，這樣才能更好地發(fā)揮成本管理體系的作用。為方便評(píng)價(jià)，企業(yè)可以制定諸如成本利潤(rùn)率、主要產(chǎn)品單位成本、可比產(chǎn)品成本降低率等考核指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)，并以此對(duì)成本管理體系進(jìn)行評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理體系存在的缺陷，這有助于提高解決問題的效率，不斷完善成本管理體系。這些制度可以指導(dǎo)、約束并規(guī)范成本發(fā)生和成本管理的行為、工作及活動(dòng)，是成本發(fā)生過程和成本管理的依據(jù)，進(jìn)而保證成本管理體系作用的發(fā)揮，提高成本管理質(zhì)量，使成本水平得到持續(xù)的控制和降低。

（四）影響企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的障礙性因素

許多企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到成本管理的重要性且采取了一系列管理措施，但是從企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)來看，成本管理仍然存在以下問題：成本管理往往僅限于對(duì)生產(chǎn)耗費(fèi)的管理，忽視了對(duì)產(chǎn)品研發(fā)成本、銷售成本以及機(jī)會(huì)成本的管理。企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)主要包括研發(fā)環(huán)節(jié)、供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)以及售后服務(wù)環(huán)節(jié)，只有重視所有環(huán)節(jié)，并將其在成本方面都加以有效的管理，才能使企業(yè)的整體運(yùn)轉(zhuǎn)達(dá)到最佳效率。而現(xiàn)在的諸多企業(yè)，不僅缺乏一定的自主研發(fā)能力，對(duì)如何合理地減少研發(fā)環(huán)節(jié)的成本更是不知所從，更不要提管理了。在供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)中，因懼怕成本與費(fèi)用的增加，生產(chǎn)也缺乏對(duì)縱向一體化的開發(fā)，材料供應(yīng)的成本和產(chǎn)品銷售的成本得不到重視。售后環(huán)節(jié)更是一個(gè)大問題，有效的售后成本管理與消費(fèi)者的市場(chǎng)滿意度、消費(fèi)者對(duì)售后服務(wù)的態(tài)度，以及企業(yè)本身的售后服務(wù)水平的提高都有很大的正面影響。總之，在企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)中存在著諸多的障礙性因素，這些因素嚴(yán)重制約了企業(yè)成本管理水平，并且束縛了企業(yè)成本管理體系的應(yīng)用實(shí)施。

二、企業(yè)成本管理體系構(gòu)建的原則及要素

構(gòu)建一個(gè)有效的成本管理體系是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，在明確影響企業(yè)成本管理體系良性運(yùn)行的障礙性因素的基礎(chǔ)上，構(gòu)建該體系應(yīng)遵循七大原則，根據(jù)構(gòu)建原則確定五方面的要素。

（一）企業(yè)成本管理體系構(gòu)建的原則

1.競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略指導(dǎo)原則。有效地實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，設(shè)計(jì)出的成本管理系統(tǒng)的各個(gè)方面都應(yīng)體現(xiàn)出競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的指導(dǎo)作用。

2.成本效益原則?？紤]每種成本管理方法會(huì)給企業(yè)現(xiàn)有基礎(chǔ)帶來多大的收益和支出。

3.協(xié)調(diào)原則。在設(shè)計(jì)每個(gè)部分時(shí)，都應(yīng)考慮到其他部分的要求并努力協(xié)調(diào)好相互之間的關(guān)系。

4.彈性原則。選擇成本管理方法時(shí)盡量選擇適應(yīng)性較強(qiáng)的方法，對(duì)未來可能發(fā)生的調(diào)整留足空間。

5.目標(biāo)性原則。成本管理目標(biāo)要服從于戰(zhàn)略管理的目標(biāo)，配合企業(yè)取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

6.戰(zhàn)略性原則。分析較長(zhǎng)時(shí)期競(jìng)爭(zhēng)地位的變化，爭(zhēng)取較長(zhǎng)時(shí)期的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，立足于長(zhǎng)遠(yuǎn)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

7.動(dòng)態(tài)適應(yīng)性原則。成本管理體系必須與具體的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略相結(jié)合，在企業(yè)所確立不同的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略要求下，戰(zhàn)略成本管理的側(cè)重點(diǎn)也會(huì)有所變化。

（二）企業(yè)成本管理體系構(gòu)建的要素

1.成本管理范圍方面的要素。包括：物質(zhì)產(chǎn)品成本要素、人力資源成本要素、資本成本要素、產(chǎn)權(quán)成本要素、環(huán)境成本要素。

2.成本管理手段方面的要素。包括：成本管理方法適用度、成本管理方法現(xiàn)代化程度。

3.成本管理制度方面的要素。包括：成本管理制度完善度、成本管理體制健全度。

4.企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)方面的要素。包括：研發(fā)環(huán)節(jié)要素、供產(chǎn)銷環(huán)節(jié)要素、售后環(huán)節(jié)要素。

5.其他影響較大的要素。包括：規(guī)模經(jīng)濟(jì)、企業(yè)地理位置、技術(shù)、相互關(guān)聯(lián)、員工對(duì)企業(yè)的向心力。

三、企業(yè)成本管理體系的功能

選擇什么樣的成本管理體系決定了企業(yè)擁有什么樣的未來，基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系，可以使企業(yè)通過成本管理有效地開展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率，以使企業(yè)游刃有余地面對(duì)各種經(jīng)濟(jì)環(huán)境，長(zhǎng)期持久良好的發(fā)展。

（一）成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃

成本預(yù)測(cè)是指運(yùn)用一定的科學(xué)方法，對(duì)未來成本水平及其變化趨勢(shì)作出科學(xué)的估計(jì)。通過成本預(yù)測(cè)，掌握未來的成本水平及其變動(dòng)趨勢(shì)，有助于減少?zèng)Q策的盲目性，使經(jīng)營(yíng)管理者易于選擇最優(yōu)方案，作出正確決策。企業(yè)應(yīng)結(jié)合市場(chǎng)情況，掌握諸如資源、價(jià)格、產(chǎn)品品種、科技發(fā)展、質(zhì)量、銷量等各種市場(chǎng)數(shù)據(jù)信息，并結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況決定產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的最優(yōu)組合，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行產(chǎn)品成本預(yù)測(cè)，確定目標(biāo)成本。成本計(jì)劃是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)總預(yù)算的一部分，它以貨幣形式規(guī)定企業(yè)在計(jì)劃期內(nèi)產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)和各種產(chǎn)品的成本水平以及相應(yīng)的成本降低水平和為此采取的主要措施的書面方案。為了使成本計(jì)劃具有可行性、先進(jìn)性與完整性，避免隨意估計(jì)，就要反復(fù)進(jìn)行試算綜合平衡，且一定要以綜合編制企業(yè)各專業(yè)計(jì)劃為前提。

（二）成本決策

成本決策是指用決策理論，根據(jù)成本預(yù)測(cè)及有關(guān)成本資料，運(yùn)用定性與定量的方法，抉擇最佳成本方案的過程。在現(xiàn)代成本管理體系中，企業(yè)若想提高成本管理質(zhì)量，必須以低成本的差異化戰(zhàn)略目標(biāo)指導(dǎo)成本決策。為迎接新時(shí)代全球化的挑戰(zhàn)，成本決策應(yīng)從戰(zhàn)略的高度，將成本降低、成本避免和成本效益三大原則結(jié)合起來加以運(yùn)用，預(yù)測(cè)分析提供相應(yīng)的相關(guān)數(shù)據(jù)資料及企業(yè)未來經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的變化趨勢(shì)，這是做出正確成本決策的前提，提高作業(yè)的效率，同時(shí)加強(qiáng)其有效性，以此挖掘成本降低的潛力。

（三）成本核算

成本核算就是把一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所發(fā)生的費(fèi)用，按其性質(zhì)和發(fā)生地點(diǎn)，分類歸集、匯總、核算，計(jì)算出該時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用發(fā)生總額和分別計(jì)算出每種產(chǎn)品的實(shí)際成本和單位成本的管理活動(dòng)。因此，成本核算的核心是成本計(jì)算。成本計(jì)算的第一步是確認(rèn)耗用公司輔助資源的所有作業(yè)；第二步是將輔助資源的費(fèi)用追溯到所對(duì)應(yīng)的作業(yè)中去，直到將企業(yè)所有的輔助資源費(fèi)用都對(duì)應(yīng)到相應(yīng)的作業(yè)中為止；第三步，將所有作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中，途徑就是以每次為作業(yè)確定的成本動(dòng)因分配率為準(zhǔn)。

（四）成本控制與分析

成本控制，即企業(yè)根據(jù)一定時(shí)期預(yù)先建立的成本管理目標(biāo)，由成本控制主體在其職權(quán)范圍內(nèi)，在生產(chǎn)耗費(fèi)發(fā)生以前和成本控制過程中，對(duì)各種影響成本的因素和條件采取的一系列預(yù)防和調(diào)節(jié)措施，以保證成本管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理行為。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)良好的成本控制，就必須保證有效地控制經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這就要求結(jié)合內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制，將成本計(jì)劃和目標(biāo)成本的各項(xiàng)指標(biāo)細(xì)化，并且層層分解，以實(shí)現(xiàn)成本分級(jí)歸口管理。這一方面可以對(duì)成本發(fā)生的過程進(jìn)行控制，另一方面，通過對(duì)實(shí)際生產(chǎn)耗費(fèi)進(jìn)行嚴(yán)格的審核，可以完成目標(biāo)成本和成本計(jì)劃。

成本分析是利用成本核算及其他有關(guān)資料，分析成本水平與構(gòu)成的變動(dòng)情況，研究影響成本升降的各種因素及其變動(dòng)原因，尋找降低成本的途徑的分析方法。企業(yè)只有在正確核算成本的基礎(chǔ)上，才能開展成本分析工作，即檢查成本計(jì)劃的執(zhí)行情況，查詢影響目標(biāo)成本升降的因素，制定進(jìn)一步降低成本的措施。企業(yè)需定期進(jìn)行成本分析，建立各級(jí)成本分析制度，對(duì)影響成本計(jì)劃完成可能產(chǎn)生的重大問題，務(wù)必立刻安排專人進(jìn)行分析，迅速查出原因，及時(shí)提出整改措施。

（五）成本考核

成本考核，指定期考查審核成本目標(biāo)實(shí)現(xiàn)情況和成本計(jì)劃指標(biāo)的完成結(jié)果，全面評(píng)價(jià)成本管理工作的成績(jī)。在現(xiàn)代成本管理體系中，只有建立定期的成本考核制度才能保證目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)。成本考核的重心要放在提高經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的效率和有效性上，以傳統(tǒng)考核辦法為基礎(chǔ)，遵循成本效益原則，結(jié)合投入與產(chǎn)出的關(guān)系進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，這樣可以監(jiān)督和評(píng)價(jià)各部門、各單位成本計(jì)劃的完成情況，促使其履行相關(guān)經(jīng)濟(jì)義務(wù)，承擔(dān)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

四、基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理質(zhì)量評(píng)價(jià)

本文選取了反映成本管理范圍要素、成本管理手段要素、成本管理制度要素、企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)要素以及其他影響較大的要素共22個(gè)指標(biāo)：產(chǎn)品成本、人力成本、資本成本、產(chǎn)權(quán)比率、成本管理方法靈活性、成本管理方法優(yōu)化度、成本管理體制合理性、成本管理制度優(yōu)越性、開發(fā)支出、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率、市場(chǎng)占有率、售后服務(wù)質(zhì)量、顧客保持率、規(guī)模優(yōu)勢(shì)發(fā)揮程度、地理位置優(yōu)劣、技術(shù)開發(fā)能力、企業(yè)內(nèi)外部關(guān)聯(lián)緊密度、員工對(duì)企業(yè)忠誠(chéng)度。其中，定量指標(biāo)12個(gè)，定性指標(biāo)10個(gè)，通過因子分子法得到所選取的評(píng)價(jià)指標(biāo)的合理性的綜合得分，表明了本文所選的五方面的要素可以較好地反映基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系。

本文以北大荒集團(tuán)為例，通過財(cái)經(jīng)網(wǎng)絡(luò)公布的企業(yè)年報(bào)，企業(yè)提供的公告、相關(guān)的企業(yè)外部分析材料、員工情況說明、組織手冊(cè)、管理規(guī)章、員工考核與獎(jiǎng)懲制度統(tǒng)計(jì)資料、內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況獲取評(píng)價(jià)模型所需數(shù)據(jù)和信息，另外通過問卷調(diào)查、專家打分以及經(jīng)驗(yàn)推斷等方式獲得定性分析的資料（見表1）。

通過因子分析法，證明22個(gè)指標(biāo)的選取具有合理性與實(shí)用性，為企業(yè)成本管理體系的構(gòu)建奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

五、基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系

基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系是在結(jié)合了企業(yè)成本管理要素與企業(yè)成本管理的職能的基礎(chǔ)之上構(gòu)建起來的。通過之前環(huán)節(jié)的要素確定、要素合理性證明及管理職能的說明，現(xiàn)將基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系架構(gòu)圖列示如下（見圖 1）。

上述基于可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)成本管理體系架構(gòu)圖，其邏輯關(guān)系是一個(gè)橫縱結(jié)合的邏輯關(guān)系，橫向是成本管理的職能，即前述的成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃、成本決策、成本核算、成本控制與分析、成本考核；縱向是企業(yè)成本管理體系構(gòu)建所需的主要要素，即成本管理范圍方面要素、成本管理手段方面要素、成本管理制度方面的要素、企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)各個(gè)環(huán)節(jié)的要素及其他影響較大的要素。然后形成幾個(gè)層次，在每個(gè)層次中，分析各個(gè)要素在成本各項(xiàng)職能中產(chǎn)生的影響，如A1成本范圍要素對(duì)成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃的影響，其中又具體分為物質(zhì)產(chǎn)品成本要素對(duì)成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃、人力資源成本要素對(duì)成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃、資本成本要素對(duì)成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃、服務(wù)成本要素對(duì)成本預(yù)測(cè)與計(jì)劃的影響，以此類推。然后解決因負(fù)面影響產(chǎn)生的問題，完善各個(gè)層次的因素在各項(xiàng)職能中的作用，進(jìn)而完善整個(gè)成本管理體系的運(yùn)行。

圖1