林文杰

一、企業(yè)集團總部管理費用分攤存在的問題

一直以來，多元化企業(yè)集團總部的管理費用如何較為準確地向各成員公司進行分攤，在實踐中一直存在較大的難度。多元化企業(yè)集團的基本特征是各成員公司之間業(yè)態(tài)不同、規(guī)模不一，與單一的制造企業(yè)有著較大的差異。如果簡單地以收入或成本的所占的比例等固定的比率進行分攤，則可能存在費用分攤不合理的問題，不利于內部績效考核，容易產生激勵誤差，進而影響到經營決策的正確性。

二、作業(yè)成本法運用于集團總部管理費用分攤的基本思路

在企業(yè)集團總部，為實現(xiàn)集約化的管理，傾向于在管理人員、辦公場所、固定資產、無形資產、品牌維護等都采取統(tǒng)一調度、使用和管理的方式，相應地產生綜合性的管理費用。統(tǒng)籌使用資源是降低管理成本較優(yōu)的一種選擇,同時也不可避免地產生合理分攤管理費用的難題。

而在多元化的企業(yè)集團中，總部的管理費用與制造類型企業(yè)的制造費用一樣，需要有合理的分攤。集團中的各成員企業(yè)，有如制造企業(yè)中待分攤間接費用的各個“產品”。采用這種方法，能夠更加真實地反映各成員企業(yè)消耗資源的狀況，分析費用發(fā)生的原因，使得費用分攤更具科學合理性。反過來也可以促進企業(yè)統(tǒng)籌安排、集約利用資源目標的實現(xiàn)，進一步提高經濟效益。

三、作業(yè)成本法具體運用過程探析

第一階段，定義和確定主要作業(yè)。根據資源動因，將同質的作業(yè)歸入并形成作業(yè)中心（成本庫），以作業(yè)中心為成本庫歸集和分配資源成本。典型的總部作業(yè)中心可以劃分為行政管理、制度設計、人力資源管理、財務集中管理、業(yè)績評價、審計與法律顧問、品牌維護與研發(fā)、后勤服務等等。再根據資源動因，將發(fā)生的總部管理費用歸集分配到各個作業(yè)中心。如下表。

第二階段，確定成本動因并制定恰當?shù)馁M用分配率。成本動因是作業(yè)成本法的理論基礎，在作業(yè)中心確定后，必須選擇和確定成本動因，才能確定總部管理費用的分配率并進一步將費用分配到成員企業(yè)。按照上表劃分的作業(yè)中心類型，例如：行政管理，其成本動因應與成員企業(yè)的人數(shù)或經營規(guī)模有關；人力資源管理，其成本動因應與成員企業(yè)人數(shù)或業(yè)務復雜程度以及對人才要求的程度等有關；財務集中管理，其成本動因應與成員企業(yè)憑證處理量、資金結算量或資金占用額等有關等等。

作業(yè)中心 作業(yè)內容及成本發(fā)生范圍 成本對象 作業(yè)動因及分配率說明行政管理辦公用品或費用、宣傳、印鑒管理、辦公網絡、合同和檔案管理、外部聯(lián)絡等A、B、C…公司（與之相關的成員企業(yè)）根據成員企業(yè)人數(shù)或經營規(guī)模等制定恰當?shù)姆峙渎使芾碇贫取I(yè)務流程設計設計人員薪資、溝通調研、執(zhí)行和監(jiān)督、反饋和宣傳、培訓等（同上）根據成員企業(yè)流程的復雜程度或制度執(zhí)行和監(jiān)督的工作量等制定恰當?shù)姆峙渎嗜肆Y源管理招聘、培訓、考評、輪崗、退出管理、規(guī)劃、人事管理系統(tǒng)投入等（同上）根據成員企業(yè)的人數(shù)或業(yè)務的復雜程度等制定恰當?shù)姆峙渎守攧占泄芾碡攧展芾硇畔⑾到y(tǒng)的投入、財務人員的薪資、資金運作、資金占用費、銀行手續(xù)費等（同上）根據憑證處理數(shù)量、業(yè)務資金結算量、資金占用額、應收款管理工作量等制定恰當?shù)姆峙渎蕵I(yè)績評價業(yè)績評價體系設計的支出、評價人員的薪資、評價工作開展的相關費用（同上）根據根據業(yè)務量、評價難度或時間等制定恰當?shù)姆峙渎势放凭S護或研發(fā)廣告宣傳支出、研發(fā)人員薪資、相關資產、設備、場所費用等（同上）根據業(yè)務量、產品或接受服務的內容等制定恰當?shù)姆峙渎受囕v管理 折舊、行車費用、維修、司機薪資等 （同上）按派車單的公里數(shù)等制定恰當?shù)姆峙渎驶蛴密嚬飻?shù)單價后勤服務 衛(wèi)生、環(huán)境、食堂、宿舍管理、零星修繕等 （同上）根據相關的面積或接受服務的數(shù)量和內容等制定恰當?shù)姆峙渎?/p>

在根據企業(yè)的實際情況確定各作業(yè)中心的成本動因之后，客觀分析和計算各成員企業(yè)消耗作業(yè)的動因數(shù)量。以此為依據，分別測定各作業(yè)中心相應的總部管理費用分攤率，最終將集團企業(yè)總部管理費用分攤到相關成員企業(yè)中去。

四、實施過程中的相關說明

（一）應做好會計核算的基礎性工作

首先，要細化會計核算。根據資源動因，有些管理費用的發(fā)生有其直接的服務對象，因此可以將其直接計入服務對象成本中。

第二，要設計好會計核算科目。需要確定哪些作業(yè)中心應當視作業(yè)的重要程度和企業(yè)的實際情況而定，應當考慮成本效益原則，以及數(shù)據采集的可行性。因此，做到科學地劃分作業(yè)中心，有賴于會計核算科目的設計能夠滿足作業(yè)成本法實施的要求，這就需要有系統(tǒng)性的思維，對財務人員及其他相關人員的能力要求較高。

第三，費用的取數(shù)及分配要客觀準確。結合賬務核算結果，有關費用數(shù)據的統(tǒng)計分析要求具有較高的準確性；在測定分配率的過程中，應當做到依據充分、公平合理。唯有如此，才能夠讓相關成員企業(yè)接受并支持此項工作的開展。

（二）注意發(fā)現(xiàn)“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”

在分析“資源動因”和“成本動因”的過程中，我們比較容易發(fā)現(xiàn)，有一部分作業(yè)的發(fā)生，并不能相應地產生效益，這些作業(yè)被稱為“不增值作業(yè)”。從企業(yè)的經濟角度出發(fā)，應當盡最大努力減少甚至消除“不增值作業(yè)”，使企業(yè)實現(xiàn)效益最大化，而作業(yè)成本法的實施為實現(xiàn)這個目標提供了可能。

（三）費用分攤結果的運用

依據作業(yè)成本法的原理，對總部管理費用的分攤結果，一般只能運用集團內部的績效考核。因為根據稅法的相關規(guī)定，所分攤的管理費用不能直接計入獨立法人的子公司的賬面費用在稅前扣除。如有必要，應按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定管理服務的價格，需要簽訂協(xié)議和實際支付，并報主管稅務機關批準。

借鑒作業(yè)成本法的基本原理，是對多元化企業(yè)集團總部管理費用分攤辦法的有益探索。它的意義在于通過對作業(yè)動因的分析，提高了總部管理費用分攤的準確性，有助于將部分之前屬于不可控的費用轉化為可控的費用，為提高企業(yè)的經濟效益、制定科學的績效考核體系提供了數(shù)據基礎。

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[2]胥晨慧.作業(yè)成本法在酒店服務業(yè)中的應用分析[J].中國商貿，2011（10）.

[3]徐珺婷，姜小華.運用作業(yè)成本法分攤總部管理費用的方法及實踐[J].財務與會計，2006（12）.