莫靜明

2012年開始在全國實施新修訂的《醫(yī)院財務制度》、《醫(yī)院會計制度》，重點強化了對成本管理的要求，對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規(guī)定，為醫(yī)療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數(shù)據(jù)奠定了基礎。在修訂過程中，成本核算要求逐步細化，并新增設了三張成本報表，間接成本如何分攤，成為了我們財務人員共同探討的話題。

一、根據(jù)成本分攤原則，設置成本分攤參數(shù)

新《醫(yī)院財務制度》第三十條規(guī)定：各類科室成本應本著相關性、成本效益關系及重要性等原則，按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法（即階梯分攤法）進行分攤，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務類科室。間接成本分攤問題是目前醫(yī)院進行成本核算時遇到的最頻繁和討論最多的問題之一，也是核算的難點之一。分攤的合理性和公平性直接影響成本核算結(jié)果的準確性，各家醫(yī)院對此也有不同的建議和做法。其總的分攤原則應遵守受益原則和配比原則，即“同級科室不相互分攤、不逆向分攤，誰受益誰分攤，誰受益多誰分攤多”。

根據(jù)成本分攤原則，切合各醫(yī)院管理需要，不同類型的科室、分攤項目，應設置不同的分攤參數(shù)，分攤參數(shù)即為院方對各科室進行成本分攤的時候所采用的分攤標準和分攤基礎，如采用人員比例、內(nèi)部服務量、業(yè)務收入、房屋面積等。間接成本分攤是醫(yī)院成本核算中最主要的一項工作，如果間接成本分攤基礎的選擇上出現(xiàn)了偏差，會招致許多抱怨，所以醫(yī)院選擇合理的分攤參數(shù)是非常重要的，選定后，我們就可以根據(jù)分攤參數(shù)計算出各分攤對象承擔分攤成本的比例了。

二、會計上的成本“階梯分攤法”，應與傳統(tǒng)的成本分攤法區(qū)別開來

“階梯分攤法”也叫“順序分攤法”，是適應新《醫(yī)院財務制度》要求，分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進行分攤，最終將“所有成本”轉(zhuǎn)移到臨床服務類科室，排列在前面的間接成本科室在成本分攤完畢之后便關閉了，不再接受其他間接成本科室的分攤成本，如果改變間接成本科室的分攤順序，分攤結(jié)果會有差異，影響最終的成本分析。而傳統(tǒng)的成本分攤法，是適應醫(yī)院內(nèi)部管理、績效考核的要求，將上級科室的成本根據(jù)醫(yī)院實際需要選擇性地取“個別成本”分攤到下級科室，分攤后各核算科室還存在醫(yī)院考核成本，分攤方法有直接法、順序法、交互法等諸多分攤方法。

三、階梯分攤法流程

成本“階梯分攤法”的具體流程見圖1。

圖1 “階梯分攤法”流程圖

四、階梯分攤法核算過程

（一）第一級：公共成本向行政后勤類、臨床服務類醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室分攤

新的《醫(yī)院財務制度》只要求進行三級分攤，但在實際工作中通常遇到某些成本無法統(tǒng)計到具體的核算單元，如大部分醫(yī)院的科室均沒有水電表，從而導致水電費無法統(tǒng)計到實際發(fā)生水電成本的科室。對于直接受益而無法直接歸集到各科室的此成本項目，歸類為公共成本。公共成本費用分攤是醫(yī)院成本核算中的難點，公平合理性直接影響到成本核算方案的可行性。

分攤參數(shù)的設定要根據(jù)醫(yī)院管理的需要，常常要按其行為影響力為基礎，即“行為導向原則”，例如：分攤參數(shù)設為科室人數(shù)，目的只在于要降低高昂人工費，設為房屋面積，其原因是用房緊缺，控制科室爭地方。也可本著相關性、成本效益關系及重要性等原則，將分攤參數(shù)設為業(yè)務收入、住院人次、能耗量等，分攤公共成本時應先將大用戶單獨計量，其余按分攤參數(shù)公攤，如水費先扣除飯?zhí)糜昧俊⒈０操M先扣除占全院保安人員約四分之一的產(chǎn)科，并且執(zhí)行按誰受益誰分攤原則，如中央空調(diào)費只攤給享受中央空調(diào)的科室。具體計算方法見表1。

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（二）第二級：行政后勤類的成本向臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室分攤

行政科室是指人事科、財務科等，后勤科室是指倉管部、職工飯?zhí)玫龋姓笄谫M用是管理費用的主要部分，這類支出所占比例較高，要加強支出管理。為了控制人力成本，行政后勤類科室成本一般是按照人員比例向臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室分攤：

（三）第三級：醫(yī)療輔助類科室成本向臨床服務類、醫(yī)療技術(shù)類科室分攤

醫(yī)療輔助類科室的分攤參數(shù)主要采用內(nèi)部服務量，本著誰受益誰負擔的原則進行分攤（但不向管理類科室及同類別科室分攤），內(nèi)部服務量的確定，首先要制定好醫(yī)院內(nèi)部服務價格，所謂醫(yī)院內(nèi)部服務價格，就是指醫(yī)院內(nèi)部各科室之間由于相互提供產(chǎn)品、半成品或勞務而引起的相互結(jié)算、相互轉(zhuǎn)賬所需要的一種計價標準，此分攤參數(shù)適用于洗衣房、供應室、車隊、維修班等部門。還有門診收入適用于分攤門診收費處成本、入院人次適用于分攤?cè)朐禾幚硎页杀镜取?/p>

（四）第四級：醫(yī)療技術(shù)類科室向臨床服務類科室分攤

各醫(yī)技科室成本按各科對應醫(yī)技收入占對應醫(yī)技總收入比例進行分攤，如手術(shù)室按手術(shù)收入、超聲科按B超收入等。為控制醫(yī)院藥品比例，藥品管理部門應按藥品收入來分攤。

五、生成不同層面、不同角度的成本會計報表，為管理層的經(jīng)營決策提供全面、準確的會計信息

通過按照分項逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法（即階梯分攤法）進行分攤，進而得到成本醫(yī)02表，此表反映管理費用、醫(yī)輔科室和醫(yī)技科室成本逐步分攤轉(zhuǎn)移到臨床科室成本后各臨床科室的醫(yī)療成本情況。成本醫(yī)03表在02表的數(shù)據(jù)基礎上生成，用于對醫(yī)院臨床科室全成本要素及其構(gòu)成進行分析與監(jiān)測。

新《醫(yī)院財務制度》改進了醫(yī)院財務報告體系，一系列成本報表可以把醫(yī)院不同層面、不同角度的成本展示出來，公眾可以通過成本報表知道醫(yī)療收費是否合理。

六、結(jié)束語

總之，醫(yī)院應根據(jù)自己實際情況，制定合理的分攤原則和分攤基礎，通過成本分攤，將醫(yī)院有關會計支出以全成本的角度呈現(xiàn)，為醫(yī)院不斷加強成本控制與支出管理提供理論依據(jù)和數(shù)據(jù)基礎。

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