高長勝

一、合并報表編制抵消分錄的依據(jù)及要點

內(nèi)部交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與其所屬子公司之間以及各子公司之間發(fā)生的除股權(quán)投資以外的往來業(yè)務(wù)及交易事項。包括內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易、內(nèi)部無形資產(chǎn)交易和其他內(nèi)部交易。我國《合并會計報表暫行規(guī)定》中明確規(guī)定，要根據(jù)內(nèi)部銷售商品實現(xiàn)對外銷售程度的不同，采取不同的方法抵消內(nèi)部交易的影響。步驟可以遵循：

第一，抵消母公司對子公司投資和子公司股東權(quán)益等相對應(yīng)的項目。理論上，子公司的投資來自于母公司，所以合并報表上母公司對子公司凈資產(chǎn)的投資與子公司的資產(chǎn)負(fù)債總額應(yīng)當(dāng)是對應(yīng)的。這樣，在做抵消分錄時就可以計算相應(yīng)的項目進(jìn)行抵消。

第二，調(diào)整子公司有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。母公司在購入子公司凈資產(chǎn)時是按照公允價值計量的。如果子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不同，編制合并報表時就需要將賬面價值調(diào)整至公允價值。同時若母公司購入子公司凈資產(chǎn)的成本超過子公司凈資產(chǎn)公允價值時產(chǎn)生的差額需要確認(rèn)為商譽(yù)。

第三，抵消企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司之間和母子公司之間的交易。因為合并報表的主體是母公司，所以編制合并報表時母子公司視為一個經(jīng)濟(jì)實體，合并日后發(fā)生的企業(yè)集團(tuán)所屬公司之間的任何交易也應(yīng)抵消。

第四，在完成上述各項調(diào)整后，綜合各抵消調(diào)整會計分錄的影響，計算對應(yīng)項目的數(shù)額，作為合并報表上各項目的金額。

如果合并報表的項目比較簡單，企業(yè)集團(tuán)公司間的業(yè)務(wù)比較少，可以在報表匯總的基礎(chǔ)上直接做各項目的調(diào)整和抵消，得出合并報表數(shù)據(jù)。如果合并報表項目繁多、企業(yè)集團(tuán)公司之間交易頻繁，在編制合并報表抵消時，建議先做合并報表工作底稿，記錄編制過程中的調(diào)整和抵消分錄，然后計算合并報表各項金額。

二、編制合并報表調(diào)整分錄的應(yīng)用分析

1.規(guī)范會計基礎(chǔ)工作，保證合并報表數(shù)據(jù)來源真實

首先，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該從整體上制定財務(wù)報表編制的統(tǒng)一流程和規(guī)定格式，以方便在各子公司上報財務(wù)報表之后，根據(jù)對應(yīng)行和列直接做出抵消和其他調(diào)整，減輕工作壓力，保證工作質(zhì)量。其次，嚴(yán)格規(guī)范會計人員的業(yè)務(wù)處理，要求其根據(jù)足夠的原始憑證，選擇恰當(dāng)?shù)臅嬁颇窟M(jìn)行會計處理，防止工作的隨意性。并對會計人員實行責(zé)任追究制，在財務(wù)報表編制過程中發(fā)現(xiàn)的問題及時通知相關(guān)人員，對其采取懲罰措施，做到責(zé)任分明，排除人為舞弊等違規(guī)行為發(fā)生的可能性。

2.健全內(nèi)部控制制度，定期檢查子公司財務(wù)報表

企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該制定完善的內(nèi)部控制制度，通過內(nèi)部審計、社會審計等方式監(jiān)督各子公司財務(wù)報表的合規(guī)、合法性，發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)處理中存在的問題，并采取措施及時解決。對不經(jīng)常發(fā)生的性質(zhì)重大的經(jīng)濟(jì)事項加強(qiáng)原始單據(jù)的審查力度，評價會計處理的恰當(dāng)性，保證會計分錄的正確性。同時，作為常規(guī)管理事項，定期檢查子公司的財務(wù)報表，包括報表格式是否按照集團(tuán)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)編制、報表數(shù)據(jù)與原始憑證數(shù)據(jù)是否一致、表間勾稽關(guān)系是否恰當(dāng)?shù)?，為集團(tuán)合并報表的編制做好準(zhǔn)備。

3.常見合并報表抵消處理分析

（1）內(nèi)部存貨交易抵消分錄

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的存貨銷售在當(dāng)期將由購銷雙方在各自的賬套中分別進(jìn)行獨立的會計核算。銷售方將銷售收入和銷售成本計入當(dāng)期損益，體現(xiàn)在利潤表中。購買方則記錄內(nèi)部購入的產(chǎn)品中當(dāng)期實現(xiàn)的對外銷售部分的銷售收入和銷售成本，也是通過當(dāng)期損益反映在利潤表中。例如乙公司為甲公司的子公司。乙公司從甲公司購入一批產(chǎn)品，售價200000元，成本160000元。

如果乙公司將從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)的產(chǎn)品全部實現(xiàn)對外銷售，貨款240000存入銀行。那么從集團(tuán)整體角度看，乙公司銷售收入減銷售成本得到的利潤應(yīng)該是80000元（甲乙公司銷售業(yè)務(wù)賺取的利潤各40000元）。所以在合并報表工作底稿中，需要將重復(fù)反映的甲公司對乙公司的銷售收入200000元和乙公司從甲公司取得該產(chǎn)品形成的銷售成本200000元相互抵消，才能如實反映企業(yè)集團(tuán)該批產(chǎn)品最終的銷售收入、銷售成本和利潤。

如果乙公司從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)的產(chǎn)品完全沒有對外銷售，則該批產(chǎn)品全部形成乙公司的存貨。那么該次交易實質(zhì)上是資產(chǎn)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，所以甲公司的銷售業(yè)務(wù)應(yīng)予以抵消，同時乙公司形成的存貨成本中所包含的內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤40000元也要抵消。

借：主營業(yè)務(wù)收入 200000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 160000

存貨 40000

如果乙公司從集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)的產(chǎn)品只對外銷售了70%，貨款168000元存入銀行。剩余的30%成為乙公司存貨。合并報表工作底稿需要同時抵消實現(xiàn)對外銷售和未實現(xiàn)對外銷售部分。實現(xiàn)對外銷售的70%，需要將甲公司從乙公司獲得的銷售收入140000元（200000×70%）與乙公司的銷售成本140000元相互抵消，利潤應(yīng)該是168000-112000=56000（甲乙公司各實現(xiàn)利潤28000元）。乙公司未對外銷售的30%，需要抵消甲公司銷售收入和銷售成本的30%，同時抵消乙公司期末存貨中含有的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤12000元（40000×30%）。

借：主營業(yè)務(wù)收入 140000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 140000

借：主營業(yè)務(wù)收入 60000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 48000

存貨 12000

（2）非同一控制下合并報表抵消分錄的編制

非同一控制下的企業(yè)合并，在編制合并報表時首先需要進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。因為母公司個別報表中對子公司的長期股權(quán)投資與子公司報表中所有者權(quán)益金額之間一般會存在差異。一方面是子公司財務(wù)報表資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按賬面價值計量，母公司則要求按公允價值計量；另一方面合并企業(yè)長期股權(quán)投資成本按合并成本與合并企業(yè)享有的被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額孰高計量，而合并成本與享有的凈資產(chǎn)公允價值的份額一般都不一致。第一，對于子公司個別報表項目于母公司會計確認(rèn)與計量上的差異，首先應(yīng)根據(jù)母公司的備查賬簿確定購買日子公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等的公允價值，然后編制相應(yīng)的調(diào)整分錄，調(diào)整子公司個別報表可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額。第二，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。確定母公司對子公司的投資及投資收益與子公司個別財務(wù)報表中股東權(quán)益及凈利潤之間存在的對應(yīng)關(guān)系，計算出權(quán)益法下母公司對子公司投資余額及投資收益發(fā)生額，再根據(jù)成本法下母公司對子公司的投資余額及投資收益發(fā)生額，得出由成本法到權(quán)益法的調(diào)整分錄。

[1]歐陽愛平，翁惠容.編制合并報表；成本法與權(quán)益法的比較與選擇.北京工商大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2008年5月第23卷第3期.

[2]陳杰.合并會計報表中內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備抵銷方法的應(yīng)用.財會通訊，2006年第1期.