■李淑穎（河北金融學(xué)院金融系 河北保定 071051）

大型國企隱性福利形成原因及約束機(jī)制探討—基于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的數(shù)據(jù)分析

■李淑穎（河北金融學(xué)院金融系 河北保定 071051）

本文利用現(xiàn)代企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制的基本原理，對(duì)中國國有大型企業(yè)普遍存在的“隱性福利”問題進(jìn)行了研究，指出大型國企隱性福利的形成既受各種政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法治等外在因素的制約，也受各種內(nèi)在因素的影響。作為方法論選擇，本文認(rèn)為建立合理的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模型，在實(shí)踐中不斷提高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的自覺性和可行性，加強(qiáng)政府對(duì)企業(yè)的宏觀治理，當(dāng)是避免國企隱性福利滋生的首要選擇。

國企 隱性福利 約束機(jī)制研究

我國代表性大型國企存在的審計(jì)問題分析

2013年5月10日，中華人民共和國審計(jì)署先后公告了10家央企2011年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)情況及3家國有銀行2011年度資產(chǎn)負(fù)債損益情況。結(jié)果顯示，很多國企存在利用國有資金為職工發(fā)放福利的行為。表1是10家央企2011年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)情況及3家銀行2011年度資產(chǎn)負(fù)債損益情況。

從表1的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中可以看出，10家公司和3家銀行都是盈利較好的企業(yè)，單從表1審計(jì)結(jié)果無法看出有關(guān)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和潛在威脅的問題。然而中華人民共和國審計(jì)署又做出“企業(yè)財(cái)務(wù)管理不夠規(guī)范，存在會(huì)計(jì)核算不準(zhǔn)確、報(bào)表編制不完整等問題；個(gè)別項(xiàng)目因經(jīng)營決策不當(dāng)造成重大損失；有的企業(yè)對(duì)內(nèi)部管理重視不夠，對(duì)下屬單位的內(nèi)部管控存在薄弱環(huán)節(jié)，違法違規(guī)問題仍然存在”的結(jié)論，具體如表2所示。

從表2可以看出，3家銀行和10家國企明顯都存在著為職工違規(guī)違法發(fā)放福利的行為，排除福利本身發(fā)放的合理性爭論和職工接受福利的可行性論爭，可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)隱性福利的形成已經(jīng)對(duì)國有資產(chǎn)的變相流失造成了影響。所謂“隱性福利”是指在傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)表上根本反應(yīng)不出來或者根本查不出來的福利形態(tài)。這種福利形態(tài)表現(xiàn)多樣，有的是以建設(shè)住房的形式出現(xiàn)，有的是以發(fā)油票、購物卡、獎(jiǎng)金、津貼的形式出現(xiàn)，有的則直接表現(xiàn)為投資獲利。本文主要探討上述企業(yè)隱性福利形成的原因及約束機(jī)制問題。

大型國企隱性福利形成的外在環(huán)境

在審計(jì)學(xué)上，任何審計(jì)現(xiàn)象的出現(xiàn)都是內(nèi)外因綜合作用的結(jié)果。上述隱性福利的形成是較長時(shí)間內(nèi)各種內(nèi)外因素交織互聯(lián)和綜合作用的必然結(jié)果。在宏觀審計(jì)領(lǐng)域，學(xué)者們一般把外部因素歸結(jié)為PEST分析法。該方法遵循審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的宏觀分析模型，指出政治因素（political）、經(jīng)濟(jì)因素（economic）、社會(huì)因素（societyt）、技術(shù)因素（technological）是影響企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的四大宏觀環(huán)境。波特還提出了基于行業(yè)環(huán)境的“五力”模型，指出政治力、經(jīng)濟(jì)力、道德力、法治力、技術(shù)力是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的五大行業(yè)環(huán)境。綜合上述因素，本文認(rèn)為中國國有大型企業(yè)隱性福利形成的外在環(huán)境主要包括以下幾個(gè)方面：

（一）由政治權(quán)力肇始的政治制度約束是國企隱性福利形成的最大考量

人類自階級(jí)社會(huì)以來始終遵循著“不以規(guī)矩?zé)o以成方圓”的規(guī)范哲學(xué)，認(rèn)為只要有外在的約束，人就會(huì)自然向善。然而社會(huì)歷史的發(fā)展一再證明，規(guī)范性的制度約束是很難限制住人類的自私本性的，不僅如此，人類的自私和貪欲往往會(huì)受功利制度的刺激而增加?！爸贫热f能論”只是表達(dá)了人類的一種政治理想，在現(xiàn)實(shí)主義的詞匯里，政治制度往往是導(dǎo)致人類諸多腐敗的因素。無論是西方的民主制度，還是東方的專制制度都具有制度生成意義上的天然缺陷，即制度好可以使壞人無法做壞事；制度不好可能使好人無法做好事。著名史學(xué)家漢密爾頓指出：“制度必然導(dǎo)致腐敗，絕對(duì)的制度導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗，這是萬古不易的一條定律”。中國社會(huì)政治制度變遷的歷史表明，在一個(gè)有著幾千年專制傳統(tǒng)的國家里，推行一種大家都不諳熟的市場制度，并牽強(qiáng)地將這種市場制度與傳統(tǒng)制度粘合在一起，其必然的結(jié)果就是存在諸多弊端。在當(dāng)今中國的市場體制下，在行政權(quán)力和市場規(guī)定交相利用的趨勢下，就容易產(chǎn)生腐敗問題。就審計(jì)領(lǐng)域來說，“一條龍”做假就鮮明地體現(xiàn)了這一點(diǎn)。由此看來，大型國有企業(yè)隱性福利的形成具備了充足的外部制度環(huán)境。

（二）由經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)形成的功利關(guān)系鏈?zhǔn)菄箅[性福利形成的最大動(dòng)力

盡管康德一直懷疑人類是否是一個(gè)“道德共同體”，并表現(xiàn)出極端的不可預(yù)知性，但人類經(jīng)濟(jì)發(fā)展的歷史卻一再表明：人是一種利益的動(dòng)物；在一定意義上，這是人的一種本性?！拔跷跞寥粒詾槔?；攘攘熙熙，皆為利來”。人是無往而不利的。利益的合作只是在雙贏的博弈局面中才具備了成功的可能性，在負(fù)零和博弈中，參與者的靈魂是徘徊在霍布斯的“人對(duì)人是狼的”狀態(tài)中的。正如國際關(guān)系專家摩根索所指出的：“世界上沒有永恒的朋友，只有永恒的利益”。聯(lián)系到中國市場博弈的殘酷現(xiàn)實(shí)，不得不說由經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)而形成的功利關(guān)系鏈?zhǔn)谴笮蛧箅[形福利形成的最大動(dòng)力。失去了利益的共享，福利便失去了存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，因而變得毫無意義。

（三）由道德約束松懈形成的倫理底線突破是國企隱性福利形成的人性因素

“人之初，性本善”是中國人自孩童時(shí)期就耳熟能詳?shù)牡赖驴陬^禪。在倫理發(fā)展史上，人性的約束因?yàn)閭€(gè)體外在環(huán)境的差別而變得難以把握。一些上位者或企業(yè)家可以瞬間變?yōu)殡A下囚；一些文化水平較低的人也可以轉(zhuǎn)眼成為農(nóng)民企業(yè)家。原因何在？乃人性約束機(jī)制使然。就微觀社會(huì)學(xué)角度，人的道德約束是一種較為松散的軟性約束機(jī)制，具有財(cái)富增值性。同樣道理，在企業(yè)倫理發(fā)展史上，人的道德自制力是很難自我實(shí)現(xiàn)的，這就是為什么企業(yè)的董事長容忍總經(jīng)理、總經(jīng)理又容忍部門經(jīng)理、部門經(jīng)理又容忍公司員工的各種道德松懈狀況形成的原因。應(yīng)該說，道德底線的突破，可以成為解釋某些人財(cái)富來源合理性的藉口。由是觀之，大型國企隱形福利的形成就具備了基本的人性因素。

（四）由蔑視法治權(quán)威形成的“人治法”現(xiàn)象是國企隱性福利形成的法律隱患

在一個(gè)法治大于人情的環(huán)境里，大眾的普遍感覺是自由；但在一個(gè)人情大于法治的外在條件下，大眾的普遍感覺是不自由。所以，判斷一個(gè)社會(huì)究竟在多大程度上是自由和民主的，可以依據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)加以簡單評(píng)價(jià)。當(dāng)有一例案件的判決是在政治權(quán)力的保護(hù)傘下釀生的時(shí)候，一般來講，百姓的感覺是人大于法。因?yàn)檫@牽扯到他們的切身利益；這指引著其以后行為的基本走向。當(dāng)諸多這樣的事件頻繁發(fā)生的時(shí)候，人民的自我尊重意識(shí)就轉(zhuǎn)化到蔑視法律、直至顛覆法治的殊途上來。那時(shí)，各種違法犯罪就變得司空見慣了，因?yàn)榉ㄖ我呀?jīng)在為政治服務(wù)；而政治也因?yàn)槭虑榉倍喽兊媒┗沙凇Ｔ谶@樣的境遇下，一些大型國有企業(yè)違規(guī)操作、違法發(fā)放各種福利就變得順理成章了，而政治家因?yàn)檎畏€(wěn)定利益的因素存在，便默許了這一現(xiàn)象。

大型國企隱性福利形成的內(nèi)在因素

近年來，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，被審計(jì)單位管理層存在著提供虛假會(huì)計(jì)信息的情況。正是基于管理層舞弊的盛行，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)運(yùn)而生，其審計(jì)思維是跳出單據(jù)、賬本、報(bào)表的束縛，以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)審影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各種因素。為此，學(xué)者提出了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)控制的企業(yè)核心競爭力價(jià)值鏈分析法，即VCA分析法；基于內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)過度模式的“DCCS”分析法；基于企業(yè)績效評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析法；基于資產(chǎn)配置是否合理的“資產(chǎn)規(guī)模結(jié)構(gòu)優(yōu)化法”。這些分析方法的根本目的是分析企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)節(jié)和控制問題，對(duì)于我國大型國企隱形福利的形成的內(nèi)在因素也有所涉及。本文采用國際通行的基于四因素的“SWOT”分析法。SWOT分析方法是一種企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略分析方法，即根據(jù)企業(yè)自身的既定內(nèi)在條件進(jìn)行分析，找出企業(yè)的優(yōu)勢、劣勢及核心競爭力之所在。其中，S、W是內(nèi)部實(shí)力因素，O、T是內(nèi)部環(huán)境因素。將SWOT分析方法引入對(duì)企業(yè)“隱性福利”的研究，可以清楚地考察大型國企隱性福利形成的內(nèi)在原因和環(huán)境。

（一）“隱性福利”形成的內(nèi)在strengths（動(dòng)力）分析

根據(jù)馬克思的平行四邊形法則，社會(huì)發(fā)展存在著聯(lián)合的可能性。如果這種聯(lián)合只是基于松散的個(gè)人之間，那么其作用可以忽略不計(jì)；當(dāng)這種聯(lián)合是基于集團(tuán)或組織的合作，則其效用就大不相同了。因?yàn)檫@構(gòu)成了馬克思所闡發(fā)的“合力”思維。直至今天，我們在指出西方個(gè)人主義意識(shí)弊端的時(shí)候，往往慶幸于中國的集體主義意識(shí)，然而我們并未看到，過集體生活是人類的一種類特性。無論中國還是西方都特別重視群體的力量。摩爾根在《古代社會(huì)》中指出：“人是一種合群性的動(dòng)物”。人的合群性（馬克思把它翻譯成“social”）是與生俱來的，不是后天形成的。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的諸多領(lǐng)域，合力幾乎成了個(gè)體獲取經(jīng)濟(jì)福利的必然手段。正如俗語所說的：“眾人團(tuán)結(jié)，其力斷金”。在當(dāng)今的市場經(jīng)濟(jì)條件下，前文所列13家國企2000多億的“隱性福利化”足以說明這種力量的強(qiáng)大。這種內(nèi)在的動(dòng)力不是任何個(gè)人所能抵擋住的。

（二）“隱性福利”形成的內(nèi)在weaknesses（不足）分析

“知不足然后能改，知困然后能自強(qiáng)也”是中國傳統(tǒng)文化的自然訴求。但這種不足的外溢可能會(huì)出現(xiàn)兩種截然不同的方向：一是正方向。在這種情況下，人對(duì)自身缺點(diǎn)的認(rèn)識(shí)往往會(huì)激發(fā)個(gè)體的正向發(fā)展意識(shí)，從而在事業(yè)上取得巨大的成功。二是負(fù)方向。在這種情況下，人對(duì)自身缺點(diǎn)的認(rèn)識(shí)不僅不會(huì)激發(fā)個(gè)體的向善意識(shí)，而且還會(huì)把事情引向發(fā)展的反面，在極端情況下，還會(huì)導(dǎo)致社會(huì)的不穩(wěn)定甚至混亂。對(duì)于敢于僭越法律的人而言，不足是一種報(bào)復(fù)性的社會(huì)武器；對(duì)于良心發(fā)現(xiàn)的人而言，不足是奮發(fā)圖強(qiáng)的機(jī)遇。對(duì)于上述國企隱性福利的形成而言，各個(gè)企業(yè)內(nèi)部對(duì)自身審計(jì)缺陷認(rèn)識(shí)的不足當(dāng)是一個(gè)主要原因。

（三）“隱性福利”形成的內(nèi)在opportunities（機(jī)會(huì)）分析

一種福利形態(tài)的形成絕不是偶然的，在這種福利的背后往往隱藏著一種機(jī)會(huì)選擇的低成本問題。即，在外在環(huán)境已經(jīng)具備了適當(dāng)?shù)臈l件后，內(nèi)部的運(yùn)作就已經(jīng)是水到渠成的事了。審計(jì)署的審計(jì)結(jié)果表明，上述十幾家國有大型企業(yè)之所以敢于超出預(yù)算亂發(fā)福利，客觀上可能起到了激勵(lì)職工積極性的作用，但事實(shí)上卻造成了國有資產(chǎn)的流失。這種現(xiàn)象的滋生不僅與當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境有關(guān)，而且與2008年肇始的全球金融危機(jī)相關(guān)聯(lián)。危機(jī)對(duì)于實(shí)體企業(yè)而言是一種難得的機(jī)遇；而對(duì)于大多數(shù)的金融和非銀行金融機(jī)構(gòu)以及上市公司而言，在基本業(yè)務(wù)未得到較好的梳理之前，是一種偷發(fā)福利的最佳時(shí)機(jī)，因?yàn)榇蠹叶夹枰凶銐虻膭?dòng)力去應(yīng)對(duì)危機(jī)所造成的破壞；當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)層面上，不排除個(gè)別企業(yè)違規(guī)發(fā)放福利是一種“賭徒式”的敗家行為。

（四）“隱性福利”形成的內(nèi)在threats（威脅）分析

企業(yè)的發(fā)展會(huì)面臨諸多威脅。國有企業(yè)不僅工作比較穩(wěn)定，且收入水平也可，有的人會(huì)認(rèn)為在國企工作比自己單獨(dú)創(chuàng)業(yè)要現(xiàn)實(shí)和穩(wěn)妥。其實(shí)不然，國有企業(yè)由于業(yè)務(wù)多樣而繁雜，因而所面臨的挑戰(zhàn)和威脅也更大。威脅是一種對(duì)未來不可預(yù)知的恐慌和心理暗示，也是對(duì)未來獲利看空的一種心理擔(dān)心。一般來講，適當(dāng)?shù)耐{存在有利于激勵(lì)企業(yè)求發(fā)展，克服各種困難去取得更好的成就；但在某些情況下，威脅也可能對(duì)人的欲望產(chǎn)生影響，并適時(shí)地使企業(yè)走上靠“興奮劑”才能前行的境地。在這種情況下，有的企業(yè)靠做假賬，就可逃避國家的稅收；有的企業(yè)在年終和年初靠發(fā)紅包來獎(jiǎng)勵(lì)職工的辛苦；有的企業(yè)就直接以福利住房的形態(tài)為職工謀利益。在被審計(jì)的13家企業(yè)中，大多數(shù)福利的受益者往往是企業(yè)管理人員和高層人士，而一般職工則占到很小的比例。顯然，發(fā)放福利只是一種誘餌，其根本的目的是套取更多的國有資財(cái)為私人服務(wù)，這樣就必然造成國有資產(chǎn)的大量流失，給人民生活造成極大的危害。

表1 13家大型國有企業(yè)資產(chǎn)審計(jì)情況統(tǒng)計(jì) （數(shù)據(jù)截至2011年底，單位：億元）

表2 13家大型國有企業(yè)存在的主要審計(jì)問題 （數(shù)據(jù)截至2011年底）

大型國企隱性福利的約束機(jī)制

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既要受企業(yè)固有因素，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處地位等因素的影響；又要受內(nèi)部控制問題，如賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)等因素的影響；還受到注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序過失因素的影響。因此，必須通過各種措施，從多方面來制約國企的經(jīng)濟(jì)行為。

（一）對(duì)于金融企業(yè)可運(yùn)用商業(yè)銀行信用風(fēng)險(xiǎn)的Logistic模型進(jìn)行控制

Logistic模型最早由Martin在1977年提出，是一種根據(jù)銀行、投資者的風(fēng)險(xiǎn)偏好設(shè)定警戒線，并依次為對(duì)象進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)定位和決策的數(shù)理回歸模型。經(jīng)過對(duì)美聯(lián)儲(chǔ)58家困境銀行、25個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的分析驗(yàn)證，Logistic模型對(duì)于商業(yè)銀行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制作用優(yōu)于Z-score模型和ZETA模型。該模型設(shè)定了反映企業(yè)盈利能力的3個(gè)指標(biāo)，即資產(chǎn)報(bào)酬率、凈資產(chǎn)收益率和銷售利潤率；反映企業(yè)償債能力的3個(gè)指標(biāo)，即流動(dòng)比率、速動(dòng)比率及資產(chǎn)負(fù)債率；反映企業(yè)資金運(yùn)營能力的3個(gè)指標(biāo)，即存貨周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率；反映企業(yè)成長能力的3個(gè)指標(biāo)，即銷售收入增長率、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率和利潤增長率。經(jīng)分別賦權(quán)后，利用數(shù)學(xué)公式進(jìn)行回歸分析，最后用SPSS軟件對(duì)分析結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)研究。實(shí)踐證明，這一模型對(duì)于預(yù)測企業(yè)的潛在風(fēng)險(xiǎn)具有較為準(zhǔn)確的作用，并一直為國家審計(jì)局所使用。在這次隱性福利的審計(jì)中，就使用了這一國際標(biāo)準(zhǔn)化模型，其效用是比較明顯的。

（二）對(duì)于大型國企可運(yùn)用基于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的COSO-ERM模型進(jìn)行控制

COSO-ERM模型是美國COSO組織開發(fā)的一種企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，是一種將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為企業(yè)的重要目標(biāo)，將內(nèi)部控制作為企業(yè)戰(zhàn)略管理的重要組成部分，經(jīng)由對(duì)不確定性事件的識(shí)別和評(píng)估，進(jìn)而將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受范圍的一種數(shù)理計(jì)量方法。COSO-ERM模型設(shè)定了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理所涵括的八個(gè)要素、四個(gè)目標(biāo)和四個(gè)組織范疇，并由此提出一個(gè)三維的立體模型，接著，依據(jù)三維矩陣中的各個(gè)變量的特點(diǎn)和權(quán)重，設(shè)定了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模型。經(jīng)過對(duì)數(shù)十家大型企業(yè)審計(jì)情況的統(tǒng)計(jì)和識(shí)別，發(fā)現(xiàn)上述模型不僅很好地解決了審計(jì)過程中的混亂和膠著狀態(tài)，而且對(duì)于企業(yè)所存在的顯性和隱性風(fēng)險(xiǎn)都能很好地預(yù)測和控制。這次國家審計(jì)局對(duì)13家企業(yè)的審計(jì)，一定意義上而言就是借鑒了COSO-ERM審計(jì)模式優(yōu)點(diǎn)的結(jié)果。從上述統(tǒng)計(jì)中可以看到各種非傳統(tǒng)審計(jì)的優(yōu)勢，而“隱性福利”現(xiàn)象的發(fā)現(xiàn)就是其中重要的一種?！半[性福利”的出現(xiàn)不僅揭示出企業(yè)制度審計(jì)的弊端，而且昭示著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的良好發(fā)展前景。

（三）政府積極建立企業(yè)危機(jī)干預(yù)機(jī)制以防止國企隱形福利現(xiàn)象的出現(xiàn)

上述模型的建立，只是從理論上解決了企業(yè)隱性福利的滋生，但不能從根本上改變現(xiàn)實(shí)的狀況，為此，政府應(yīng)該積極發(fā)揮應(yīng)有的市場導(dǎo)向作用，通過各種行政的、法治的、經(jīng)濟(jì)的手段來遏制企業(yè)隱性福利的產(chǎn)生。正如一位中國學(xué)者所指出的：“在對(duì)120家包括制造業(yè)、銀行金融業(yè)、服務(wù)業(yè)、行政事業(yè)單位、院校、醫(yī)療、交通、建筑等被調(diào)查單位的統(tǒng)計(jì)中，只有7.25%的被查單位實(shí)行了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，大多數(shù)單位仍然徘徊在‘一條龍’造假的統(tǒng)計(jì)彼岸”?；诖朔N認(rèn)識(shí)，該學(xué)著認(rèn)為，必須建立以政府干預(yù)為參照的新型審計(jì)模式，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的不足。他認(rèn)為只有以上述危機(jī)類別作為識(shí)別變量，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作才能順暢和有效。政府的危機(jī)干預(yù)機(jī)制雖不是萬能的，但在某些條件下可能是極為有效的。

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