●阮 江

一、引言

會(huì)計(jì)監(jiān)督可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員對(duì)本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行使的會(huì)計(jì)監(jiān)督，外部監(jiān)督是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主體的社會(huì)監(jiān)督和以財(cái)政部門為主體的政府監(jiān)督。相對(duì)于外部監(jiān)督而言，內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是由本企業(yè)的會(huì)計(jì)人員執(zhí)行的。由于熟悉業(yè)務(wù)情況，有利于會(huì)計(jì)監(jiān)督的進(jìn)行。內(nèi)部監(jiān)督貫穿于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中，可以更經(jīng)常、更全面、更及時(shí)地進(jìn)行監(jiān)督。

作為一種微觀層面的監(jiān)督形式，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是由企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員等對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作、會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)成果等各方面進(jìn)行的核算監(jiān)督和制度監(jiān)督。

內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的基礎(chǔ)。在我國(guó)企業(yè)“三位一體”的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中，政府部門的監(jiān)督帶有強(qiáng)制性，社會(huì)監(jiān)督帶有鑒定性，這兩者是外界對(duì)企業(yè)實(shí)施的監(jiān)督，這種監(jiān)督對(duì)企業(yè)來講是被動(dòng)的。而內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，則是企業(yè)為了在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中求得健康良好發(fā)展而進(jìn)行的自我監(jiān)督，這種監(jiān)督是自覺的，是主動(dòng)的監(jiān)督。完善的自我監(jiān)督對(duì)于保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，保護(hù)資金財(cái)產(chǎn)的安全完整，合理控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，防止及發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊現(xiàn)象，提高經(jīng)營(yíng)管理水平和效率發(fā)揮了重要的作用。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀

當(dāng)前，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展,企業(yè)開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)開始多元化，會(huì)計(jì)工作的范圍也不斷擴(kuò)大，會(huì)計(jì)處理也日益復(fù)雜。為了保證業(yè)務(wù)處理的正確、及時(shí)，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理的監(jiān)督就顯得尤為重要，大多數(shù)企業(yè)都依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和《內(nèi)部控制規(guī)范》的相關(guān)要求，正在逐步建立和完善內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。但從實(shí)際情況看，仍然有些企業(yè)沒有建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督或內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式，起不到監(jiān)督作用，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真，資產(chǎn)管理失控，費(fèi)用管理失控，舞弊欺詐，違法亂紀(jì)行為層出不窮。

（一）企業(yè)沒有建立內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制

有些企業(yè)特別是中小企業(yè)一方面受限于成本的考慮，另一方面觀念陳舊，只重視傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算，不重視企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，沒有嚴(yán)格依照《會(huì)計(jì)法》以及會(huì)計(jì)制度來構(gòu)建自身的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，沒有明確各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的記賬人員、審批人員以及財(cái)務(wù)保管人員的具體權(quán)責(zé)，沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，缺乏完善的制約機(jī)制，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)監(jiān)督出現(xiàn)乏力、無約束、責(zé)任不清等現(xiàn)象。例如2012年4月開展的關(guān)于浙江省中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，有38.24%的中小企業(yè)沒有自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，60.79%的中小企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的重視程度為一般級(jí)別的不重視，對(duì)于不重視的原因54.9%歸結(jié)于領(lǐng)導(dǎo)觀念不強(qiáng)。

（二）企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式

有些企業(yè)雖然在形式上建立了相關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，但不能有效地執(zhí)行既定的會(huì)計(jì)監(jiān)督程序，使內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督流于形式，難以在企業(yè)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)工作與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中充分發(fā)揮監(jiān)督作用。此外，有些企業(yè)雖然設(shè)了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也僅僅是形同虛設(shè)，審計(jì)工作并未加以落實(shí)、執(zhí)行、考核。例如2007年3月16日至2008年5月13日，山東德棉股份有限公司向其控股股東德棉集團(tuán)累計(jì)提供資金達(dá)4.35億元。截至2008年5月28日，德棉集團(tuán)占用資金全部歸還。但對(duì)于這一情況，山東德棉股份有限公司延遲至2008年6月才予以披露。同時(shí)，山東德棉股份有限公司不僅未做會(huì)計(jì)記錄，亦未在2007年中報(bào)和年報(bào)中披露。山東德棉股份有限公司不及時(shí)披露資金被占用的事實(shí)，并在定期報(bào)告中刻意隱瞞，做了虛假記載，表明其公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督存在嚴(yán)重缺陷，形同虛設(shè)，沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。

（三）重大事項(xiàng)決策和執(zhí)行缺乏有效的監(jiān)督

如重大對(duì)外投資未經(jīng)相關(guān)部門進(jìn)行可行性分析研究，執(zhí)行過程中無專人監(jiān)督跟蹤，致使投資損失，使企業(yè)承受遭受財(cái)產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)署2011年5月對(duì)17家央企審計(jì)的結(jié)果顯示，2006年至2009年三峽集團(tuán)在可行性研究不充分的情況下，投入10.68億元建設(shè)兩座抽水蓄能電站，兩項(xiàng)目當(dāng)前處于停滯狀態(tài)，面臨損失風(fēng)險(xiǎn)。所屬中化國(guó)際等3家企業(yè)在投資風(fēng)險(xiǎn)論證不充分的情況下，投資了太倉興國(guó)實(shí)業(yè)有限公司等企業(yè)的5個(gè)項(xiàng)目，并且在執(zhí)行過程中，對(duì)項(xiàng)目監(jiān)督不到位，截至2009年底投資累計(jì)虧損美元1700萬元、人民幣5.59億元。

（四）權(quán)勢(shì)領(lǐng)導(dǎo)的行政干預(yù)

嚴(yán)格意義上來說,會(huì)計(jì)是獨(dú)立于行政部門的,但從隸屬關(guān)系上來說,會(huì)計(jì)是企業(yè)的一個(gè)部門,要接受部門的領(lǐng)導(dǎo)。在這種情況下,權(quán)勢(shì)領(lǐng)導(dǎo)的行政干預(yù)也成為會(huì)計(jì)監(jiān)督失效的重要表現(xiàn)。如2007年廣西柳州市中級(jí)法院二審審理查明，柳州世紀(jì)龍地房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在開發(fā)柳州市五星街1－6號(hào)樓期間，為達(dá)到少繳納稅款的目的，在公司經(jīng)營(yíng)管理負(fù)責(zé)人陳慎安的指使和授意下，公司會(huì)計(jì)羅葵中故意違反稅收法規(guī)，采取隱瞞收入、多列成本等手段向稅務(wù)機(jī)關(guān)虛假申報(bào)納稅進(jìn)行偷稅2656.27萬元。

三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化的原因分析

（一）我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督法律制度不健全

內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督是依據(jù)法規(guī)制度進(jìn)行的。一方面，從國(guó)家立法上來說，由于我國(guó)改革步伐較快，經(jīng)常出現(xiàn)法規(guī)制度滯后和新法規(guī)制度存在疏漏的情況。雖然新的《會(huì)計(jì)法》已頒布，但是相關(guān)配套的法律法規(guī)卻沒有跟上，形成了法規(guī)制度的“真空地帶”，從而導(dǎo)致法規(guī)制度對(duì)會(huì)計(jì)行為約束不力。另一方面,從企業(yè)規(guī)章制度來說，企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度不健全，尤其缺乏各種監(jiān)督制度，有的連簡(jiǎn)單的內(nèi)部牽制制度也沒有建立。

（二）內(nèi)部審計(jì)的作用未能有效發(fā)揮

內(nèi)部審計(jì)對(duì)于規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的真實(shí)性和合法性發(fā)揮著重要作用，是內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的重要組成部分。然而在現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中卻存在著諸多問題,如企業(yè)內(nèi)部無審計(jì)機(jī)構(gòu)、缺乏內(nèi)部審計(jì)的重視、審計(jì)人員素質(zhì)不高等等，這就使內(nèi)部審計(jì)不能發(fā)揮其應(yīng)有的發(fā)現(xiàn)及糾正財(cái)務(wù)錯(cuò)誤、舞弊的職能，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督不力，出現(xiàn)部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，虛報(bào)收入和利潤(rùn)。

（三）會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德觀念偏低

會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員是企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的主體,會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德觀念的高低在很大程度上決定了內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的好壞。一方面，《會(huì)計(jì)法》已經(jīng)作了明確規(guī)定,會(huì)計(jì)人員必須取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書,這對(duì)提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德觀念無疑是有巨大的促進(jìn)作用。但由于主客觀原因,目前有些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員仍然還是無證上崗、沒有經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)，再加上會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德觀念缺乏，監(jiān)督意識(shí)不夠，法制觀念淡薄，獨(dú)立性客觀性差，很難起到應(yīng)有的會(huì)計(jì)監(jiān)督作用。

（四）國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督不到位，不能形成有效的外部制約

國(guó)家監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督不到位也是造成當(dāng)前會(huì)計(jì)監(jiān)督弱化的原因之一。企業(yè)接受的會(huì)計(jì)監(jiān)督包括外部會(huì)計(jì)監(jiān)督和內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督，它們共同構(gòu)成了企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)督包括以財(cái)政部門、稅務(wù)部門、國(guó)有資產(chǎn)管理部門、審計(jì)部門等為代表的國(guó)家監(jiān)督以及在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托等，在行使監(jiān)督職權(quán)時(shí)，監(jiān)督的深度及力度就打了一定的折扣。此外，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)存在著社會(huì)監(jiān)督不到位的現(xiàn)象，缺乏一些必要的行業(yè)規(guī)范和行業(yè)管理制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，與委托人之間存在著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，它為了自身的生存和發(fā)展，在與同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)中必然會(huì)迎合委托人，滿足其不合理要求，制造某些虛假的信息，致使監(jiān)督不力。

四、完善企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的政策建議

（一）完善會(huì)計(jì)法規(guī)制度建設(shè)，加大執(zhí)法力度

企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度的有效實(shí)施，離不開法律法規(guī)，必須有相配套的法律法規(guī)提供依據(jù)。在具體的操作過程中，會(huì)計(jì)人員要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)制度重要性、嚴(yán)肅性的認(rèn)識(shí)，自覺守法、嚴(yán)格執(zhí)法，認(rèn)真履行會(huì)計(jì)法規(guī)賦予的法律職責(zé)，真正做到有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者認(rèn)真遵守會(huì)計(jì)法規(guī)制度。同時(shí)加大執(zhí)行力度，對(duì)制定的法律要認(rèn)真貫徹執(zhí)行，增強(qiáng)法律的威懾力，使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者、會(huì)計(jì)人員、審計(jì)人員都能權(quán)衡利弊得失，特別應(yīng)對(duì)責(zé)任人員承擔(dān)的法律責(zé)任作出具體而明確的規(guī)定，促進(jìn)其自覺遵紀(jì)守法，維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制,為會(huì)計(jì)監(jiān)督創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境

企業(yè)要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，要健全內(nèi)部控制制度，確保不同崗位之間的權(quán)責(zé)制約和相互監(jiān)督。企業(yè)重大的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在決策和執(zhí)行程序中應(yīng)當(dāng)做到制度化、規(guī)范化，決策人員與執(zhí)行人員之間能夠相互監(jiān)督，相互制約。只有如此，才能為會(huì)計(jì)監(jiān)督創(chuàng)造良好的環(huán)境。

（三）落實(shí)內(nèi)部審計(jì)制度

抓內(nèi)部審計(jì)制度化建設(shè)必須從領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制上加以保證，做到不僅是分管領(lǐng)導(dǎo)重視內(nèi)部審計(jì)制度化建設(shè)，而且是一把手和領(lǐng)導(dǎo)班子整體重視；不僅是哪一級(jí)領(lǐng)導(dǎo)班子重視，而且是各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)班子層層重視。要堅(jiān)持“誰主管誰負(fù)責(zé)、一把手負(fù)總責(zé)”的原則，落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)崗位責(zé)任制，將內(nèi)部審計(jì)制度化建設(shè)納入單位和部門的目標(biāo)管理，作為考核領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)的重要內(nèi)容。同時(shí)，要強(qiáng)化部門督導(dǎo)機(jī)制，要寓服務(wù)于監(jiān)督之中，在監(jiān)督中搞好服務(wù)，為內(nèi)部審計(jì)制度化建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。