張人可

【摘 要】如何對人力資源進(jìn)行計量是人力資源會計的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文對理論界提出的多種人力資源計量方法進(jìn)行簡要介紹、梳理和評價，權(quán)衡利弊，企業(yè)可根據(jù)自身需要選擇方法，以實(shí)現(xiàn)對人力資源核算的要求。

【關(guān)鍵詞】人力資源，計量方法

人力資源會計是會計學(xué)的一個新興分支學(xué)科。其理論核心是將人力資源確定為會計意義上的資產(chǎn)。而如何對人力資源進(jìn)行計量則是人力資源會計的重點(diǎn)和難點(diǎn)。計量人力資源價值需要考慮內(nèi)外多種主客觀因素，正是因?yàn)槿肆Y源會計計量的復(fù)雜性、多樣性和不確定性，理論界提出了多種對人力資源價值的計量方法，本文對這些方法進(jìn)行簡要介紹、篩選和評價，權(quán)衡利弊，企業(yè)可根據(jù)自身需要選擇方法，以實(shí)現(xiàn)對人力資源核算的要求。

一、人力資源會計計量方法概述

（一）成本法。

其依據(jù)是人力資源取得、開發(fā)、應(yīng)用及替代成本。

（1）歷史成本法（human resource historical cost method）。這種方法是將企業(yè)人力資源的取得+開發(fā)+培訓(xùn)或保持等發(fā)生的實(shí)際支出予以資本化的方法。在這種方法下，對各個會計期間的人力資源投資支出都按照劃分收益性支出和資本性支出的原則，在各個會計期間終了時將資本性支出部分確認(rèn)為人力資源的價值，與此同時，還應(yīng)在各個會計期間根據(jù)人力資源成本的耗用情況，對已形成的人力資源價值進(jìn)行攤銷。這種方法具有客觀性，簡單易實(shí)施，并且保證了各種資產(chǎn)計量基礎(chǔ)的一致性，但由于沒有考慮企業(yè)實(shí)際價值和人力資源自身價值的變動而影響了計量的準(zhǔn)確性，因而歷史成本法人力資源會計報表上所反映的人力資產(chǎn)價值并不具有可比性。

（2）現(xiàn)時重置成本法（human resource replacement cost method）。由于歷史成本法人力資源會計并不能提供與經(jīng)營管理決策人力資源狀況信息，有些會計學(xué)家就主張使用現(xiàn)時重置成本法對企業(yè)的人力資產(chǎn)計價。它是指在當(dāng)前的物價條件下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有工作人員重新取得+開發(fā)+教育+培訓(xùn)等需要的全部支出資本化的方法。它與實(shí)物資產(chǎn)按現(xiàn)時成本計價類似，因此被認(rèn)為是“從市場角度考慮人力資產(chǎn)價值，符合其真實(shí)價值的最佳途徑”。但重置成本法估價成本工作量很大，計量過程中的估價易被管理人員利用，具有較強(qiáng)的主觀因素，而且與其它資產(chǎn)計量基礎(chǔ)不一致，可能誤導(dǎo)信息的使用者。

（3）機(jī)會成本法（human resource opportunity cost method）。這種方法是以企業(yè)職工離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價的依據(jù)。使用機(jī)會成本作為企業(yè)人力資產(chǎn)的計價基準(zhǔn)具有較高價值。因?yàn)闄C(jī)會成本更接近人力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值，而且其數(shù)據(jù)也比較容易獲得，即通過企業(yè)下屬各部門對所需職工的競爭性出價來確定，尤其是對那些具有較高工作能力的稀有人力資源。但是這種方法僅能在企業(yè)內(nèi)部各部門之間使用，而且往往會因?yàn)楹鲆暺溆喾窍∮腥肆Y源而造成逆反心理。

（二）價值法。

其依據(jù)是人力資源剩余工作年限內(nèi)的可創(chuàng)造價值，它考慮了人力資源的產(chǎn)出價值，能在較大程度上反映職工的創(chuàng)利能力。

（1）隨機(jī)報酬價值法（human resource random reward value method）。1985年，弗蘭霍爾茨（Eric G. Flamholtz）在《人力資源會計》一書中介紹了“隨機(jī)報酬價值模式”，該模式認(rèn)為：人對企業(yè)的價值在于他能為企業(yè)提供服務(wù)，而這些服務(wù)量是由職工占據(jù)的職位、占據(jù)該職位的概率、職工的服務(wù)年限以及該服務(wù)的價值所決定的，其計算公式為：

式中：V為人力資源價值，Si為第n種工作狀態(tài)下預(yù)期服務(wù)的貨幣表現(xiàn)，P（Si）為職工處在Si狀態(tài)的概率，m為工作狀態(tài)數(shù)（含離職狀態(tài)），r為貼現(xiàn)率。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是考慮的因素比較全面，具有動態(tài)性，確認(rèn)人力資源價值的依據(jù)比較充足。但同樣也具有計量帶有主觀性和不確定性的缺點(diǎn)。

（2）未來工資報酬折現(xiàn)法（human resource discounted future wage method）。這種方法是將職工未來預(yù)期服務(wù)年限內(nèi)的工資報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，并用以計算人力資源價值。因?yàn)橐粋€職工的人力資源價值是該職工在剩余受雇期內(nèi)工資報酬的現(xiàn)值。其計算公式如下：

上式Vn中的n代表n年齡的職工的人力資源價值，I（t）代表職工退休前年平均工資，r代表適用于該職工的收益折現(xiàn)率，T代表退休年齡。這種方法以職工的工資支付額為基礎(chǔ)，反映企業(yè)利用人力資源的功能，可使人力資源得以有效分配，有一定的合理性。但對于未來的工資報酬，未來工作年限以及折現(xiàn)率均需主觀確定，故有一定缺陷性。

（3）調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)法（adjusted human resource discounted future wage method）。這是由赫曼森（Roger H. Hermanson）提出的。他認(rèn)為，組織盈利水平差異主要是由人力資源素質(zhì)的差異造成的，主張以效率系數(shù)作為未來工資報酬的調(diào)整值，將上述方法計算出的工資總額的現(xiàn)值乘以一個用作修正的效率系數(shù)，作為組織的人力資源價值。效率系數(shù)是反映本組織盈利水平與本行業(yè)盈利差異的指標(biāo)，其計算方式為：

（4）非購入商譽(yù)法（The uppercased goodwill method）。非購入商譽(yù)法由赫曼森在1969年提出。赫曼森認(rèn)為，企業(yè)過去若干年累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部都可看成是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價值。這種方法類似于企業(yè)確認(rèn)非購買商譽(yù)價值的方法，因此將其稱為“非購入商譽(yù)法”。

該公式表明，將行業(yè)投資報酬率與本企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈收益相比所折算的資產(chǎn)，與企業(yè)實(shí)際占用資產(chǎn)之間的差額，應(yīng)是人力資源的價值。

這種方法的前提條件是把人力資源看成無形資產(chǎn)，是一種將企業(yè)的超額利潤按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價值的方法，而不是計算人力資源的交換價值的方法。它適用于群體價值計算，具有不存在未來收益估計和較大客觀性的優(yōu)點(diǎn)；不足之處是當(dāng)某企業(yè)實(shí)際利潤等于或低于同行業(yè)正常利潤時，該企業(yè)人力資源就沒有價值或?yàn)樨?fù)價值，低估了人力資源的價值，也違背了人力資源是一種重要的經(jīng)濟(jì)資源的原理。

（5）經(jīng)濟(jì)價值法（Economic value method）。經(jīng)濟(jì)價值法認(rèn)為：人力資源的價值在于能夠提供未來的收益。具體做法是，先預(yù)計企業(yè)未來各期的凈收益，再按一定的折現(xiàn)率折合為現(xiàn)值然后按人力資源投資占用企業(yè)總投資的百分比，將凈收益的一部分計為人力資源價值。其計算公式為：

其中，V表示人力資本的價值，n表示人力資本的有限使用年限，Rt表示企業(yè)預(yù)期第t年的凈收益，r表示折現(xiàn)率，w表示人力資本的投資額與企業(yè)總投資額之比。這種方法！以未來收益作為計量人力資源價值的基礎(chǔ)，符合人力資源價值的定義。但以凈收益作為計價基礎(chǔ)，會低估企業(yè)的人力資源價值！而且人力資源價值并非僅受投資影響。

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