沙藝偉

【摘 要】隨著經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)和科技的迅猛發(fā)展，企業(yè)的外幣報表業(yè)務(wù)與日俱增。由于世界各國所使用的貨幣不同，跨國公司如何合并其子公司報表的問題也隨之出現(xiàn)，即外幣報表折算問題。為了能夠全面綜合地反映跨國公司整體的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，每一次會計期末時，公司都要編制整個跨國公司的合并財務(wù)報表。而在報表合并中如何進(jìn)行外幣報表的折算依然是國際會計爭論的熱點(diǎn)問題。本文主要討論外幣報表的折算及相關(guān)處理，全文共分三個部分。第一部分：外幣報表折算概述。簡要介紹外幣報表折算的含義，需要解決的問題及目的等。第二部分：外幣報表折算方法。簡要介紹外幣報表折算的四種方法，即區(qū)分區(qū)分流動與非流動項目法、貨幣與非貨幣項目法、時態(tài)法、現(xiàn)行匯率法。第三部分：我國外幣報表折算的現(xiàn)行規(guī)定及相關(guān)案例分析。包括折算方法的選擇現(xiàn)行規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】外幣報表折算；折算匯率；現(xiàn)行匯率法

近年來，隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，商品與資本的國際間流通也隨之加快。與此同時，跨國公司為了獲得更高的利潤，選擇在海外建立子公司，而且呈現(xiàn)了在數(shù)量上越來越多，規(guī)模上越來越大的趨勢。自我國加入世界貿(mào)易組織以來，對外貿(mào)易，尤其是對外投資項目與日俱增，外幣報表折算業(yè)務(wù)也日趨增多。

本文主要研究的是外幣報表折算方法的發(fā)展歷程及各方法的評價、外幣折算差額的處理，最后以兗州煤業(yè)年報為案例，對其選擇的折算方法進(jìn)行分析，進(jìn)而論證外幣報表各折算方法的適用性及折算差額處理方式的合理性。

一、外幣報表折算概述

（一）外幣報表折算含義

把以外幣表示的財務(wù)報表進(jìn)行折算，折算為以某一特定貨幣計量的財務(wù)報表。在每一個會計期末，為了向在不同國家的股東提供財務(wù)報告，更主要是為了能夠全面地反映跨國公司的整體財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，母公司需要把以外幣編制的國外子公司的財務(wù)報表折算為以母公司的記賬本位幣表述的財務(wù)報表，然后再將其與母公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并。把一種貨幣換算為另一種貨幣，即為外幣財務(wù)報表的折算過程，也就是說只對財務(wù)報表作相應(yīng)的調(diào)整就可以了，折算時并不需要作任何的賬務(wù)處理。

（二）外幣報表折算的相關(guān)問題

外幣報表折算過程中，主要解決兩個問題：一是將何種匯率作為折算匯率，即在資產(chǎn)負(fù)債表中，哪些項目應(yīng)該選用資產(chǎn)負(fù)債表日的匯率，哪些項目選用歷史匯率；二是如何處理折算過程中產(chǎn)生的折算損益，即把它作為當(dāng)期損益還是直接計入股東權(quán)益中。

（三）外幣報表折算目的

外幣報表折算的目的主要有兩個：第一是為了使習(xí)慣持不同貨幣觀念的報表使用者便于理解，而將一種貨幣單位表述的財務(wù)報表折算成以另一種貨幣單位表述的財務(wù)報表，即提供特殊財務(wù)報表。第二是為了編制合并報表而進(jìn)行的外幣報表換算，這主要適用于跨國經(jīng)營的控股公司與其在國外附屬公司財務(wù)報表折算后合并的需要，也是合并報表的先決條件。

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，我國企業(yè)在國外或港澳地區(qū)有子公司的（包括需要與本企業(yè)編制合并報表的被投資企業(yè)），如以當(dāng)?shù)刎泿牛撤N外幣）作為記賬本位幣并編制財務(wù)報表的，企業(yè)在將附屬企業(yè)財務(wù)報表匯編或編制合并報表時，應(yīng)將其財務(wù)報表換算成人民幣金額，再與本企業(yè)的以人民幣表述的報表進(jìn)行匯編和合并。

二、外幣報表折算方法及評價

（一）外幣報表折算方法

為了更好地解決折算過程中出現(xiàn)的兩大問題，在報表折算發(fā)展進(jìn)程中出現(xiàn)了四種外幣報表折算的方法：即區(qū)分流動與非流動項目法、區(qū)分貨幣與非貨幣項目法、時態(tài)法以及現(xiàn)行匯率法。

（1）區(qū)分流動與非流動項目法

區(qū)分流動與非流動項目，即把報表中的資產(chǎn)負(fù)債項目進(jìn)行劃分，劃分為流動項目和非流動項目兩大類，進(jìn)而對其采用不同的匯率進(jìn)行折算。其中，對于流動資產(chǎn)項目和流動負(fù)債項目的外幣金額，按照編制報表日期現(xiàn)行的匯率進(jìn)行折算；而非流動負(fù)債項目和非流動資產(chǎn)項目的外幣金額，則按原始交易中入賬日的歷史匯率進(jìn)行折算；對于子公司的股本（實(shí)收資本） 以及資本公積等所有者權(quán)益中的項目，也需按照歷史匯率進(jìn)行折算。

在利潤表的各項目中，除了固定資產(chǎn)折舊的費(fèi)用以及無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用依照相關(guān)事項發(fā)生時的歷史匯率折算外，對其他所有收入項目和費(fèi)用各項目均按整個報告期間的平均匯率進(jìn)行折算。折算中出現(xiàn)的折算損益，計入利潤表中。

（2）區(qū)分貨幣與非貨幣項目法

貨幣與非貨幣項目法是把資產(chǎn)負(fù)債表項目進(jìn)行劃分，劃分為貨幣性和非貨幣性兩大類，進(jìn)而對其分別采用不同的匯率去進(jìn)一步折算的方法。

貨幣性項目是指所持有的貨幣、以固定金額或者可確定金額收回的資產(chǎn)和負(fù)債，其他不符合該定義的則屬于非貨幣性項目。在這種方法下，對貨幣性項目需要采用現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算，而對非貨幣性項目以及所有者權(quán)益項目，則采用歷史匯率進(jìn)行折算。對于利潤表中的各項目，折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用需按照相關(guān)資產(chǎn)入賬時的歷史匯率進(jìn)行折算，除此之外，其他收入與費(fèi)用項目均需按照當(dāng)期的平均匯率進(jìn)行折算。

（3）時態(tài)法

針對區(qū)分貨幣與非貨幣項目法的缺點(diǎn)，時態(tài)法從會計計量理論的角度進(jìn)一步推導(dǎo)出外幣報表折算的全面原則，因此時態(tài)法也叫做時間度量法。具體是指依據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債項目的計價時間，分別按照現(xiàn)行匯率或歷史匯率進(jìn)行折算。凡是現(xiàn)金、應(yīng)收項目、應(yīng)付項目以編制資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算；對其他資產(chǎn)和負(fù)債項目則根據(jù)其性質(zhì)分別按其發(fā)生時的現(xiàn)行匯率或歷史匯率進(jìn)行折算。

外幣折算是一個計量變換的程序，其理論基礎(chǔ)是對既定價值的重新表達(dá)，報表折算只能改變計量的貨幣單位，但不應(yīng)該改變計量項目的性質(zhì)。在這種情況下，我們應(yīng)該根據(jù)其折算屬性來選擇適用的匯率。具體來說，則要求現(xiàn)金、應(yīng)收項目、應(yīng)付項目等貨幣性項目，無論在歷史成本計量模式下或者在現(xiàn)行成本計量模式下，都按照編表日的現(xiàn)行匯率進(jìn)行折算。對于其他的非貨幣性資產(chǎn)項目以及負(fù)債項目，若其是按照歷史成本表述的，則要按照其取得時的歷史匯率進(jìn)行折算；若是按照現(xiàn)行成本表述的，則按照資產(chǎn)負(fù)債表編表日的匯率進(jìn)行折算。

（4）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行匯率法，也叫做期末匯率法，單一匯率法，是所有折算方法中最簡便的方法。該法是利用單一的資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率，將報表里的所有資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用項目都用資產(chǎn)負(fù)債表日的現(xiàn)行匯率去折算；實(shí)收資本、資本公積等所有者權(quán)益項目則仍以實(shí)際發(fā)生時的歷史匯率進(jìn)行折算，折算過程產(chǎn)生的折算差額，確認(rèn)為股東權(quán)益下的“折算調(diào)整額”，通常在所有者權(quán)益項目下單獨(dú)列示。折算調(diào)整額將逐年累積，并與留存收益分開披露。

現(xiàn)時匯率法衡量的是對母公司在子公司投資凈額上的匯率變動影響。

三、我國外幣報表折算的現(xiàn)行規(guī)定

（一）我國外幣報表折算的現(xiàn)行規(guī)定

（1）折算方法的現(xiàn)行規(guī)定

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》中，我國對外幣交易和折算進(jìn)行了規(guī)范。其中外幣折算準(zhǔn)則第12條規(guī)定：“企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進(jìn)行折算時，應(yīng)當(dāng)遵循下列規(guī)定：

（1） 資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除‘未分配利潤項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算。

（2） 利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

四、結(jié)論

隨著我國外幣業(yè)務(wù)的不斷增多，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于外幣報表折算的規(guī)定也在逐步完善中。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》中第十二條規(guī)定：“企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進(jìn)行折算時，資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除‘未分配利潤項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。”也就是說，在折算方法的選擇上，我國選擇的是現(xiàn)行匯率法。

而在折算差額的處理問題上，我國相應(yīng)地選擇了遞延法，即單獨(dú)地將折算差額列示于資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下。

關(guān)于折算信息的披露，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》中第十六條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與外幣折算有關(guān)的下列信息：企業(yè)及其境外經(jīng)營選定的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發(fā)生變更的，說明變更理由；采用近似匯率的，近似匯率的確定方法；計入當(dāng)期損益的匯兌差額；處置境外經(jīng)營對外幣財務(wù)報表折算差額的影響。

以上關(guān)于外幣報表折算方法的選擇，折算差額的處理，以及折算信息的披露，都是符合我國實(shí)際國情的。

我國外幣折算準(zhǔn)則與國際外幣折算準(zhǔn)則尚存在一定的差距，我國要不斷修正和完善準(zhǔn)則的內(nèi)容，努力提高外幣折算準(zhǔn)則的應(yīng)用水平。

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