■李維剛 吳曉晨 佳木斯大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)涵是適應(yīng)社會(huì)化大生產(chǎn)的需要，運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)從事滿(mǎn)足社會(huì)需要的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并獲得贏利，能承擔(dān)社會(huì)責(zé)任并引導(dǎo)企業(yè)成員共同成長(zhǎng)的基本積極組織。從產(chǎn)權(quán)形式上來(lái)看，一般把股份制公司作為現(xiàn)在企業(yè)的重要代表。就股份制公司而言，其包含了股東大會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理局三級(jí)組成的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，且董事會(huì)與經(jīng)理局之間形成了權(quán)利分治，即董事會(huì)代表股東擁有公司的資產(chǎn)所有權(quán)，而經(jīng)理局則獲得了資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)。上述現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)涵也孕育著一種價(jià)值取向，那就是經(jīng)理局應(yīng)在科學(xué)運(yùn)用會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上保障公司所有者的權(quán)益。通常認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)的基本特征應(yīng)包括：（1）產(chǎn)權(quán)明晰化；（2）企業(yè)地位法人化；（3）治理結(jié)構(gòu)規(guī)范化；（4）出資者責(zé)任有限化；（5）管理制度科學(xué)化。

然而，上述基于理論層面的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)涵和特征解讀，并未能在現(xiàn)實(shí)中得到完美實(shí)現(xiàn)。從諸多媒介所反饋的負(fù)面信息中，不僅含有經(jīng)理局侵蝕股東利益的方面，同樣還涉及董事會(huì)與經(jīng)理局合謀共同實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的方面。為此，圍繞著利益之爭(zhēng)和捍衛(wèi)利益博弈的展開(kāi)，能否尋找到一種經(jīng)濟(jì)方法來(lái)強(qiáng)化內(nèi)部治理機(jī)制則是當(dāng)前需要思考的問(wèn)題。為此，有必要對(duì)現(xiàn)代企業(yè)中會(huì)計(jì)核算問(wèn)題展開(kāi)討論。

一、現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)核算活動(dòng)的現(xiàn)狀

現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)核算是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)在要求和會(huì)計(jì)制度約束，是在科學(xué)經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)與決策的基礎(chǔ)上，圍繞現(xiàn)代企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，對(duì)一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)資金的籌集、使用、分配等財(cái)務(wù)活動(dòng)所進(jìn)行的計(jì)劃與規(guī)劃。目的是使生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按照預(yù)定的計(jì)劃與規(guī)劃進(jìn)行流轉(zhuǎn)和運(yùn)動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)理財(cái)目標(biāo)的有效管理機(jī)制。因此，實(shí)行會(huì)計(jì)核算是行業(yè)企業(yè)資本經(jīng)營(yíng)機(jī)制運(yùn)行的必然需要。行業(yè)企業(yè)要進(jìn)行資本經(jīng)營(yíng)，必然要引入會(huì)計(jì)核算機(jī)制。

公司制組織內(nèi)含有完善的治理結(jié)構(gòu)，這本身就成為了該組織的結(jié)構(gòu)性狀。如何根據(jù)股東大會(huì)—董事會(huì)—經(jīng)理局的治理邏輯，有效完成會(huì)計(jì)核算活動(dòng)，則關(guān)系到公司內(nèi)部各利益主體權(quán)益的保障。實(shí)踐表明，董事會(huì)與經(jīng)理局時(shí)常存在利益博弈，從而構(gòu)成了會(huì)計(jì)核算與公司結(jié)構(gòu)相契合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從董事會(huì)角度建立有效的財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)制，并授予經(jīng)理局適度的財(cái)務(wù)支配權(quán)利，則是目前需要認(rèn)真思考的問(wèn)題。

在現(xiàn)代企業(yè)視角來(lái)看，影響會(huì)計(jì)核算有效開(kāi)展的因素可以歸納為兩個(gè)方面：（1）信息不對(duì)稱(chēng)所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。公司范圍內(nèi)的財(cái)務(wù)信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象來(lái)自于事業(yè)部結(jié)構(gòu)本身，即各分工司因各自經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的相對(duì)獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，使得它與總公司間擁有更多的個(gè)體信息，這一效果將激勵(lì)分公司隱藏部分財(cái)務(wù)信息而實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為。諸如，在預(yù)算資金申報(bào)上超出自身實(shí)際需要量，或者在利潤(rùn)分配上增大自己的福利性基金比例等。這些都構(gòu)成了公司范圍下的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因其影響到了總公司財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)資金流量和流向的正確監(jiān)管。（2）信息不完美所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。信息不完美又是另一類(lèi)概念，是指因公司無(wú)法獲取未來(lái)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的全部信息，而使其遭受到不確定因素的干擾。這一后果對(duì)于公司來(lái)說(shuō)是致命的，歸因于資金在統(tǒng)借后必然存在著還本付息要求，此時(shí)存在著兩類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)：（1）因分公司經(jīng)營(yíng)不善而影響公司整體的償還行為；（2）因宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)需求變化的影響，公司資金統(tǒng)借數(shù)量偏離實(shí)際需求量，而增大其的資金合理配置的難度。對(duì)于后者而言，則將在資金使用的過(guò)程中得到體現(xiàn)。

二、解度基礎(chǔ)上的現(xiàn)狀反思

基于上述現(xiàn)狀分析，知道了因現(xiàn)代企業(yè)組織管理幅度較大，從而在信息會(huì)計(jì)信息傳遞上存在諸多問(wèn)題。那么這些問(wèn)題是否可在現(xiàn)實(shí)層面給予克服呢。筆者認(rèn)為，遵循可操作性的原則還應(yīng)在優(yōu)化會(huì)計(jì)活動(dòng)的組織資源范疇下來(lái)下工夫，進(jìn)而有效降低會(huì)計(jì)信息的傳遞問(wèn)題。

結(jié)合以上思路，這里針對(duì)現(xiàn)狀進(jìn)行以下四個(gè)方面的反思：

1.計(jì)核算機(jī)制方面

就現(xiàn)行大多數(shù)現(xiàn)代企業(yè)而言，其雖針對(duì)于財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行了有效的編制，但尚未建立起相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)，進(jìn)而，難以順利開(kāi)展對(duì)會(huì)計(jì)核算的協(xié)調(diào)、仲裁、執(zhí)行以及監(jiān)督等工作，同時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門(mén)缺乏完善的法人治理機(jī)構(gòu)；再加上，企業(yè)高層管理人員沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)核算形成正確的認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)核算機(jī)制不健全。

2.計(jì)人員的意識(shí)方面

對(duì)于企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)而言，現(xiàn)行大多數(shù)企業(yè)過(guò)于重視經(jīng)營(yíng)效益的結(jié)果，忽視了經(jīng)濟(jì)效益的過(guò)程，以至于企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)在注重會(huì)計(jì)核算對(duì)成本費(fèi)用節(jié)約的同時(shí)，缺乏價(jià)值管理和系統(tǒng)管理觀念，最終將導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算缺乏可操作性；對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員而言，現(xiàn)行的大多數(shù)現(xiàn)代中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員從業(yè)素質(zhì)低下，首先是相關(guān)專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)核算知識(shí)落后，不能夠滿(mǎn)足會(huì)計(jì)核算工作的需求，極大的降低了會(huì)計(jì)核算工作效率；其次是會(huì)計(jì)核算人員思想決策低下，不能夠充分調(diào)動(dòng)自身工作的積極性與自主性。以上方面嚴(yán)重制約了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

3.算執(zhí)行和監(jiān)控方面

現(xiàn)行部分企業(yè)雖制定了完善的會(huì)計(jì)核算機(jī)制，但其監(jiān)督和執(zhí)行力度還有待進(jìn)一步加強(qiáng)，導(dǎo)致完善的會(huì)計(jì)核算機(jī)制流于形式，成為一紙空文。同時(shí)，我國(guó)多數(shù)企業(yè)缺乏有效的預(yù)算反饋機(jī)制，其會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)脫鉤現(xiàn)象也愈加嚴(yán)重，久而久之，勢(shì)必將給我國(guó)一些企業(yè)帶來(lái)不可估量的損失。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有35%的企業(yè)由于此原因破產(chǎn)。

4.核和激勵(lì)機(jī)制方面

現(xiàn)階段，績(jī)效考核機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制以成為各行企業(yè)迫切加強(qiáng)的主要問(wèn)題，該問(wèn)題嚴(yán)重制約著各行企業(yè)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。基于大多數(shù)現(xiàn)行企業(yè)缺乏完善的績(jī)效考核機(jī)制以及健全有效的激勵(lì)機(jī)制，難以充分調(diào)動(dòng)廣發(fā)會(huì)計(jì)核算人員的工作積極性與自主性，不利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。

三、反思引導(dǎo)了會(huì)計(jì)核算合理化的定位

根據(jù)資本循環(huán)公式G—W—G`可知，會(huì)計(jì)核算的主要工作在于對(duì)企業(yè)資金進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)管，其目的在于增強(qiáng)資金的使用效率。但在縱向內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)下，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)核算監(jiān)管任務(wù)的便存在兩個(gè)主體，董事長(zhǎng)、總經(jīng)理。為此，財(cái)務(wù)部門(mén)在整合兩個(gè)層級(jí)的價(jià)值取向時(shí)應(yīng)明確，建立在董事會(huì)的審計(jì)活動(dòng)和建立在經(jīng)理局的管控活動(dòng)，二者間是能夠融合的。即，審計(jì)活動(dòng)的整體視角，能為會(huì)計(jì)核算活動(dòng)提供優(yōu)化信息，而優(yōu)化措施的實(shí)施則能滿(mǎn)足經(jīng)理局的管控要求。

具體而言，會(huì)計(jì)核算合理化可定位于以下兩個(gè)方面：

1.確面對(duì)審計(jì)活動(dòng)的約束

董事會(huì)必然追求所有者權(quán)益最大化，從而其所開(kāi)展的審計(jì)活動(dòng)在于對(duì)經(jīng)理局工作績(jī)效的評(píng)價(jià)。由于審計(jì)活動(dòng)不僅關(guān)注公司資金循環(huán)，也將公司整體經(jīng)營(yíng)狀況納入到考察內(nèi)容之中。這樣一來(lái)，審計(jì)活動(dòng)必然能全面反映出財(cái)務(wù)管理工作的水平，從而就能獲得以財(cái)務(wù)部門(mén)為核心的各部門(mén)運(yùn)營(yíng)形態(tài)的好壞來(lái)。從這一點(diǎn)出發(fā)，其在客觀上有助于公司的健康發(fā)展。

2.理轉(zhuǎn)化審計(jì)活動(dòng)的結(jié)論

在正確面對(duì)審計(jì)活動(dòng)約束的同時(shí)，還應(yīng)改變傳統(tǒng)意識(shí)上審計(jì)與會(huì)計(jì)核算相對(duì)立的觀點(diǎn)。在審計(jì)中所提出的問(wèn)題，都應(yīng)成為財(cái)務(wù)管理部門(mén)優(yōu)化自身工作的切入點(diǎn)。借助審計(jì)整體視野的優(yōu)勢(shì)，便能促進(jìn)自身在資金管控業(yè)務(wù)上的良性開(kāi)展。

以上兩個(gè)方面的定位，就為我們整合兩個(gè)層級(jí)的價(jià)值目標(biāo)提供了思路。歸根結(jié)底就在于，在資金監(jiān)管上應(yīng)形成審計(jì)與會(huì)計(jì)核算間的融合機(jī)制，這也是對(duì)現(xiàn)代企業(yè)審計(jì)功能的重新解讀。

四、合理化定位下的策略構(gòu)建

根據(jù)上文所述并在合理化定位下，策略可從以下兩大方面給予構(gòu)建。

1.理局層面的策略構(gòu)建

（1）采購(gòu)階段的策略?？倧S財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)各分廠產(chǎn)能水平和設(shè)施設(shè)備狀況，額定下一年度的采購(gòu)資金數(shù)量。這里需要注意兩個(gè)問(wèn)題：①預(yù)算資金的額定原則上應(yīng)是剛性的，但需要根據(jù)分廠技術(shù)改造和產(chǎn)能水平調(diào)整需要進(jìn)行彈性化管理。②分廠在進(jìn)行生產(chǎn)物資和設(shè)施設(shè)備采購(gòu)時(shí)，總廠財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)全程參與。這樣一來(lái)，就能在總量控制和流程監(jiān)管上確保采購(gòu)成本的控制，進(jìn)而為會(huì)計(jì)核算結(jié)果的真實(shí)、有效性提供支撐。當(dāng)然，資金額定還應(yīng)根據(jù)PPI指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。

（2）生產(chǎn)階段的策略。建立在激勵(lì)兼容原則下的實(shí)施路徑，可以在分廠范圍內(nèi)將生產(chǎn)經(jīng)費(fèi)以項(xiàng)目小組進(jìn)行額定（其原則符合采購(gòu)階段的闡述），并將經(jīng)費(fèi)的管理權(quán)限下放到團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)人身上。這樣一來(lái)，就使得信息不對(duì)稱(chēng)因?qū)蛹?jí)關(guān)系的減少而降低。同時(shí)，將生產(chǎn)成本進(jìn)行逆向分解，最終通過(guò)任務(wù)的形式落實(shí)到成員人頭上，且制定相應(yīng)的成本控制獎(jiǎng)勵(lì)措施。這樣一來(lái)，就保證了生產(chǎn)成本控制的有效性。最終，也為會(huì)計(jì)核算結(jié)果的真實(shí)性提供了依據(jù)。

（3）銷(xiāo)售階段的策略。所謂聲譽(yù)約束機(jī)制，就是建立起輿論監(jiān)管機(jī)制。此時(shí)，可以將銷(xiāo)售階段的工作人員業(yè)績(jī)輸入數(shù)據(jù)庫(kù)，并在全廠范圍內(nèi)進(jìn)行呈現(xiàn)。這樣一來(lái)，即為年終的績(jī)效獎(jiǎng)金發(fā)放提供了依據(jù)，也使得在公開(kāi)信息下降低了他們實(shí)施機(jī)會(huì)主義行為的愿望。其效果自然在于優(yōu)化了會(huì)計(jì)核算結(jié)果。

2.事會(huì)層面的策略構(gòu)建

針對(duì)經(jīng)理局的會(huì)計(jì)核算信息，董事會(huì)需要通過(guò)審計(jì)制度來(lái)給予監(jiān)管。但正如上文提到的，審計(jì)與會(huì)計(jì)核算之間還應(yīng)建立起共生的融合效應(yīng)。具體策略構(gòu)建如下：

（1）全流程融合。全流程融合是針對(duì)審計(jì)的監(jiān)管職能而言的。所謂“全流程融合”可理解為，企業(yè)在資金籌措、資金預(yù)算、資金配置、資金使用、資金回籠等5個(gè)環(huán)節(jié)都應(yīng)建立起二者的融合態(tài)勢(shì)。事實(shí)證明，懂事會(huì)只是在各節(jié)點(diǎn)引入審計(jì)職能，將難以有效識(shí)別經(jīng)理局的財(cái)務(wù)管理績(jī)效信息。畢竟，以會(huì)計(jì)報(bào)表為主的審計(jì)對(duì)象只是一種形式要件，而要件背后經(jīng)濟(jì)事件的真實(shí)與合理性卻很難識(shí)別。

（2）結(jié)構(gòu)性融合。結(jié)構(gòu)性融合是針對(duì)審計(jì)的輔助職能而言的。具體是指，在二者融合的過(guò)程中，應(yīng)充分保證財(cái)務(wù)管理工作的先行、先導(dǎo)地位；審計(jì)則以輔助財(cái)務(wù)管理的角色而存在。之所以強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)，可歸因于兩點(diǎn)考慮：①經(jīng)理局執(zhí)行企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)職責(zé)，其必然須根據(jù)企業(yè)所處的內(nèi)外環(huán)境適時(shí)制定和調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略。這樣一來(lái)，針對(duì)財(cái)務(wù)流程的動(dòng)態(tài)管理也就成為應(yīng)有之義。②我國(guó)企業(yè)制組織內(nèi)仍存在著“一股獨(dú)大”局面，這必然導(dǎo)致職業(yè)經(jīng)理無(wú)法實(shí)質(zhì)性的開(kāi)展工作。因此，應(yīng)在內(nèi)部治理機(jī)制下，對(duì)經(jīng)理下放財(cái)務(wù)管理權(quán)限。③多主體融合。多元主體融合主要體現(xiàn)為二者融合下的機(jī)構(gòu)組成?！岸嘣边@一原則已經(jīng)表明，在引入審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)不僅應(yīng)充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的職能，還應(yīng)考慮引入第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)。不難理解，引入第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)參與其中，可以在提升審計(jì)公信力和客觀性上發(fā)揮重要職能。關(guān)于這一點(diǎn)，對(duì)于那些上市企業(yè)尤為關(guān)鍵。

五、案例

今年以來(lái)，工行秦皇島西嶺支行從細(xì)節(jié)入手狠抓核算質(zhì)量，差錯(cuò)率較去年大幅下降，實(shí)現(xiàn)連續(xù)兩個(gè)月“零差錯(cuò)、零風(fēng)險(xiǎn)事件”，有效的防范了操作風(fēng)險(xiǎn)。

加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)，強(qiáng)化管理。該行“創(chuàng)三無(wú)上等級(jí)”活動(dòng)領(lǐng)導(dǎo)小組明確主管營(yíng)業(yè)室的副行長(zhǎng)為核算質(zhì)量的第一責(zé)任人，網(wǎng)點(diǎn)負(fù)責(zé)人為營(yíng)業(yè)室核算質(zhì)量的直接責(zé)任人，每周召開(kāi)兩次運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)分析會(huì)，由主管行長(zhǎng)和網(wǎng)點(diǎn)負(fù)責(zé)人分析出現(xiàn)差錯(cuò)的原因，提出整改措施。

完善機(jī)制，梳理流程。為提高會(huì)計(jì)核算工作質(zhì)量，規(guī)范該行會(huì)計(jì)核算行為，制訂了《2013年核算質(zhì)量管理辦法》，組織業(yè)務(wù)骨干梳理各個(gè)崗位的操作流程，按崗位管庫(kù)員、綜合柜員分別寫(xiě)出操作流程，分發(fā)柜員，規(guī)范操作行為，使各崗位的操作制度化、規(guī)范化。

依托活動(dòng)，強(qiáng)化培訓(xùn)。圍繞“我在崗位上干什么？我與崗位要求差多遠(yuǎn)？我需努力改變的是什么？”開(kāi)展大討論，督促員工查找自身不足，分析原因。在柜員中開(kāi)展“零風(fēng)險(xiǎn)事件”活動(dòng)，對(duì)“零風(fēng)險(xiǎn)事件”柜員予以獎(jiǎng)勵(lì)，每周由零風(fēng)險(xiǎn)事件的柜員在晨會(huì)上介紹經(jīng)驗(yàn)，使?fàn)I業(yè)室形成了人人爭(zhēng)當(dāng)“零風(fēng)險(xiǎn)事件”柜員的局面。

六、小結(jié)

本文認(rèn)為，董事會(huì)與經(jīng)理局時(shí)常存在利益博弈，從而構(gòu)成了會(huì)計(jì)核算與公司結(jié)構(gòu)相契合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從董事會(huì)角度建立有效的財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)制，并授予經(jīng)理局適度的財(cái)務(wù)支配權(quán)利，則是目前需要認(rèn)真思考的問(wèn)題。這就意味著，現(xiàn)代企業(yè)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題需要在董事會(huì)和經(jīng)理局兩個(gè)層次進(jìn)行探討。

總之，不斷完善會(huì)計(jì)核算，提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算效率，要使企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)者與會(huì)計(jì)核算人員樹(shù)立正確的會(huì)計(jì)核算意識(shí)，為企業(yè)會(huì)計(jì)核算制定明確的完善規(guī)劃和目標(biāo)，不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的執(zhí)行和監(jiān)督力度，從根本上打破會(huì)計(jì)核算體制流于形式的不利狀況。

[1]郭永清著.《新中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度變遷研究》[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003

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