劉廣生,陳 強(qiáng)

(中國石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，山東青島266580)

一、引言

近年來,隨著企業(yè)市場競爭逐漸加劇,實(shí)現(xiàn)經(jīng)營成本的控制與優(yōu)化正日益成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。營銷活動作為企業(yè)經(jīng)營管理的一項(xiàng)基本職能,也是一項(xiàng)耗費(fèi)巨額資源的活動。有學(xué)者研究指出,企業(yè)正常的市場營銷費(fèi)用一般占公司總運(yùn)營成本(不含原材料費(fèi)用)的50%。[1]更有相關(guān)調(diào)查表明,有很多企業(yè)的營銷費(fèi)用已占到期間費(fèi)用的70%左右,同時(shí)已達(dá)到利潤總額的4倍甚至更多。[2]可見,如果企業(yè)的營銷成本控制不好,不僅可能導(dǎo)致企業(yè)的虧損,甚至可能威脅到企業(yè)的生存。

關(guān)于企業(yè)營銷成本控制的研究,國內(nèi)外已經(jīng)取得了一些成果。在國外,20世紀(jì)末就有以美國斯坦福大學(xué)霍恩格倫教授等人為代表的“傳統(tǒng)管理會計(jì)學(xué)派”、以哈佛大學(xué)卡普蘭教授等人為代表的“創(chuàng)新管理會計(jì)學(xué)派”關(guān)于成本研究方法的學(xué)術(shù)論戰(zhàn)。[3]在國內(nèi),劉小佳從作業(yè)成本法的角度論述了現(xiàn)階段企業(yè)推廣應(yīng)用ABC法進(jìn)行營銷成本控制的必要性、可行性和基礎(chǔ)條件,指出了企業(yè)應(yīng)用ABC法的基本思路。[4]張?jiān)破鸬葟臓I銷模式和技術(shù)創(chuàng)新的角度分析了企業(yè)現(xiàn)有營銷模式下營銷成本管理中存在的主要問題,闡述了營銷方式和技術(shù)創(chuàng)新的必要性及改進(jìn)要點(diǎn)。[5]劉運(yùn)國等以案例分析的方式對某制藥公司終端市場環(huán)節(jié)的成本管理的現(xiàn)狀進(jìn)行了診斷和探索,指出了該制藥公司營銷成本管理中存在的六大問題,提出了改進(jìn)的基本原則和對策。[6]盡管學(xué)者們對營銷成本管理做了一定的探索,但基本都是從原理上和思路上或者是結(jié)合個(gè)案進(jìn)行的探討,迄今為止并未形成一個(gè)較系統(tǒng)的成本控制方案。

PDCA模式在國內(nèi)外企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量控制領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。由于企業(yè)進(jìn)行營銷成本控制和產(chǎn)品質(zhì)量控制從原理上講都需要遵循控制的一般規(guī)律,從方法上講都可以按照管理流程進(jìn)行,二者具有一定的相似性,鑒于此,本文嘗試借鑒PDCA模式構(gòu)建企業(yè)營銷成本控制體系。

二、企業(yè)營銷成本控制中存在的主要問題

在現(xiàn)階段,企業(yè)已經(jīng)意識到營銷成本控制的重要性,一些大中型企業(yè)正在進(jìn)行營銷成本控制的探索與改革,但是還尚未形成具體的成本管理方案,企業(yè)營銷成本控制仍然面臨著各種各樣的問題和困惑。

在營銷成本控制理念上,很多企業(yè)缺乏戰(zhàn)略成本觀念,認(rèn)為營銷成本控制是簡單地控制住幾個(gè)重要的指標(biāo)或者壓縮成本,沒有從營銷戰(zhàn)略層面對成本控制進(jìn)行構(gòu)思；在成本預(yù)算方法上,絕大多數(shù)企業(yè)忽略了營銷過程本身所包括的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈,大多采用傳統(tǒng)的以企業(yè)內(nèi)部資源或者外部競爭為導(dǎo)向的營銷成本預(yù)算方法,使得預(yù)算結(jié)果嚴(yán)重缺乏客觀性和靈活性；在成本核算方面,目前企業(yè)對于營銷成本的核算主要通過“銷售費(fèi)用”科目及其相關(guān)明細(xì)賬戶進(jìn)行,該方法無法合理揭示成本發(fā)生的動因和結(jié)構(gòu)特征,導(dǎo)致營銷成本核算的偏差和決策的低效；在成本監(jiān)管方面,企業(yè)既沒有定期對營銷成本偏離預(yù)算情況進(jìn)行跟蹤測度,也沒有建立明確的營銷成本內(nèi)部審計(jì)制度；在營銷人員考核方面,企業(yè)沒有在明確責(zé)任中心的基礎(chǔ)上將營銷成本控制與銷售績效掛鉤,“以銷定績”現(xiàn)象普遍存在,這種片面追求銷量而不計(jì)投入的考核機(jī)制給了營銷人員一種錯(cuò)誤的目標(biāo)導(dǎo)向,助長了營銷人員銷售過程中“貪污截留”、“公款吃喝”等一系列不道德現(xiàn)象的發(fā)生。

上述這些問題的產(chǎn)生很大程度上源于企業(yè)的營銷成本控制體制,或者說,企業(yè)現(xiàn)行的營銷成本管理制度的不健全導(dǎo)致了這些問題的產(chǎn)生。以制定科學(xué)合理的營銷戰(zhàn)略為起點(diǎn),完善現(xiàn)有營銷成本預(yù)算、核算、分析、審計(jì)和考核機(jī)制,構(gòu)建全方位、多環(huán)節(jié)的營銷成本控制體系既是企業(yè)解決現(xiàn)有問題的基本出路,也是企業(yè)降低運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)、提高經(jīng)濟(jì)效益的必然選擇。

三、PDCA模式對企業(yè)構(gòu)建營銷成本控制體系的借鑒

PDCA模式最早由美國著名質(zhì)量管理專家戴明提出,現(xiàn)已被廣泛應(yīng)用于企業(yè)全面質(zhì)量管理。該模式遵循循環(huán)控制思想,建立一個(gè)周而復(fù)始、逐步改進(jìn)的企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量控制體系。P、D、C、A四個(gè)英文字母分別代表如下含義：P(PLAN)——計(jì)劃,包括目標(biāo)的確定和活動計(jì)劃的制定；D(DO)——執(zhí)行,執(zhí)行就是具體運(yùn)作,實(shí)現(xiàn)計(jì)劃的內(nèi)容；C(CHECK)——檢查,就是要總結(jié)計(jì)劃執(zhí)行的情況,明確結(jié)果,診斷問題；A(ACT)——行動(或處理),對檢查的結(jié)果進(jìn)行處理,對成功的經(jīng)驗(yàn)加以肯定,并且予以標(biāo)準(zhǔn)化,制定作業(yè)指導(dǎo)書,以便以后在工作中遵循,對于失敗的教訓(xùn)也要進(jìn)行總結(jié),以免重現(xiàn)。[7]

通常認(rèn)為,企業(yè)進(jìn)行成本控制活動一般都是按照管理流程或者工藝流程進(jìn)行。但是,由于營銷成本本身具有的復(fù)雜性、靈活性和效果的滯后性等區(qū)別于生產(chǎn)成本和其他期間費(fèi)用的獨(dú)特屬性,導(dǎo)致企業(yè)對營銷成本的控制無法按照工藝流程來進(jìn)行,那么,能否按照管理流程來進(jìn)行營銷成本控制工作呢?PDCA模式下的全面質(zhì)量管理所倡導(dǎo)的“計(jì)劃—執(zhí)行—檢查—處理”的循環(huán)管理思想,給了我們一個(gè)全新的視角和思考。

本文認(rèn)為,企業(yè)營銷成本的控制與產(chǎn)品質(zhì)量控制從原理上講,都需要遵循控制的一般規(guī)律,從方法上講都可以按照管理流程進(jìn)行,二者具有相似之處,因此,企業(yè)可以參照PDCA模式,遵循控制的一般規(guī)律,按照“成本規(guī)劃—執(zhí)行—監(jiān)督檢查—考核評價(jià)”的思路進(jìn)行營銷成本控制體系的構(gòu)建,見圖1。

圖1 基于PDCA模式的企業(yè)營銷成本控制體系構(gòu)建思路

在圖1中,PDCA模式下企業(yè)營銷成本控制體系可以概括地描述為“四個(gè)環(huán)節(jié)、六項(xiàng)工作和三個(gè)階段”,PDCA模式的運(yùn)行過程既是企業(yè)按照“戰(zhàn)略—預(yù)算—控制—考核”的管理流程對營銷成本進(jìn)行規(guī)劃決策的過程,也是企業(yè)遵循“事前—事中—事后”的控制規(guī)律實(shí)施營銷成本實(shí)時(shí)監(jiān)控的過程。

四、PDCA模式下的企業(yè)營銷成本控制體系的具體內(nèi)容

(一)企業(yè)營銷戰(zhàn)略制定

企業(yè)營銷戰(zhàn)略是指企業(yè)在現(xiàn)代市場營銷觀念下,為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo),對一定時(shí)期內(nèi)市場營銷發(fā)展的總體設(shè)想和規(guī)劃,它既是企業(yè)市場營銷管理思想的綜合體現(xiàn),又是企業(yè)市場營銷決策的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。[8]有學(xué)者研究指出,現(xiàn)代企業(yè)的成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略密不可分,站在戰(zhàn)略的平臺上,把成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略有機(jī)結(jié)合,不僅關(guān)注成本的降低,也充分考慮成本背后的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,是今后企業(yè)進(jìn)行成本管理活動的發(fā)展方向。[9]不難理解,企業(yè)的營銷成本控制與企業(yè)的市場營銷戰(zhàn)略密切相關(guān),科學(xué)合理地制定營銷戰(zhàn)略,既是企業(yè)進(jìn)行營銷成本決策的基本出發(fā)點(diǎn),也是企業(yè)加強(qiáng)營銷成本控制的一種重要手段。

實(shí)際上,從作業(yè)成本法和戰(zhàn)略成本的視角來看,企業(yè)的營銷活動可以視為營銷戰(zhàn)略控制下的一系列營銷作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的集合體,這些作業(yè)鏈包含了企業(yè)從市場調(diào)研形成產(chǎn)品觀念到產(chǎn)品壽命終結(jié)的全過程,價(jià)值鏈則凝聚著企業(yè)在這一系列作業(yè)過程中的資源投入與產(chǎn)出,而企業(yè)的營銷戰(zhàn)略模式在很大程度上決定了營銷作業(yè)鏈和價(jià)值鏈的形態(tài)與結(jié)構(gòu)。企業(yè)營銷戰(zhàn)略與營銷作業(yè)鏈、成本價(jià)值鏈之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系如圖2所示。

由圖2不難發(fā)現(xiàn),企業(yè)的營銷成本驅(qū)動因素始于市場調(diào)研,終于產(chǎn)品淘汰,貫穿于營銷戰(zhàn)略和產(chǎn)品壽命周期的始終。在目標(biāo)市場戰(zhàn)略(STP)環(huán)節(jié),企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確分析市場環(huán)境,做好市場細(xì)分,明確市場選擇,找準(zhǔn)市場定位,設(shè)計(jì)出適銷對路、符合消費(fèi)者偏好的產(chǎn)品,以此降低后期營銷推廣難度,達(dá)到從全局上優(yōu)化營銷支出的目的。在競爭性營銷戰(zhàn)略環(huán)節(jié),企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識別同行競爭者,弄清自己在市場中的地位和角色,合理確定自己營銷戰(zhàn)略的重點(diǎn),將有限營銷資源向優(yōu)勢領(lǐng)域集中,堅(jiān)決避免“廣撒網(wǎng)”和“盲目跟風(fēng)”。在營銷組合策略(4Ps)方面,企業(yè)應(yīng)做好產(chǎn)品質(zhì)量控制,避免因質(zhì)量不合格而出現(xiàn)商品退換或者后期維修造成的損失；做好供銷規(guī)模控制、降低物流成本；優(yōu)化網(wǎng)點(diǎn)布局、合理安排產(chǎn)品配送；加強(qiáng)渠道溝通、尋求雙方利益的平衡點(diǎn)；慎重選擇廣告方式,合理配置促銷組合；此外,企業(yè)采用精準(zhǔn)營銷、共生營銷、關(guān)系營銷、口碑營銷、網(wǎng)絡(luò)營銷等現(xiàn)代化營銷戰(zhàn)略和手段都將有利于企業(yè)營銷成本的控制和優(yōu)化。

圖2 企業(yè)營銷戰(zhàn)略控制下的營銷作業(yè)鏈和成本價(jià)值鏈

(二)企業(yè)營銷成本預(yù)算

作為戰(zhàn)略的重要控制工具,企業(yè)預(yù)算的編制既是一個(gè)管理計(jì)劃的過程,同時(shí)也是確定控制標(biāo)準(zhǔn)的過程,合理編制營銷成本預(yù)算是實(shí)現(xiàn)營銷成本控制的基礎(chǔ)和前提。[10]出于對營銷成本靈活性的考慮,本文舍棄傳統(tǒng)的以企業(yè)內(nèi)部資源或者外部競爭為導(dǎo)向的營銷成本預(yù)算方法,嘗試遵循柔性、動態(tài)的思路建立以作業(yè)為導(dǎo)向的營銷成本預(yù)算,其基本流程如圖3所示。

圖3 作業(yè)導(dǎo)向下企業(yè)營銷成本預(yù)算流程

在圖3中,企業(yè)營銷作業(yè)量的預(yù)測直接關(guān)系到預(yù)算結(jié)果的準(zhǔn)確與否,因此,合理確認(rèn)和劃分企業(yè)的營銷管理至關(guān)重要。企業(yè)的營銷管理是調(diào)研、分析、規(guī)劃、執(zhí)行和控制的過程,是從市場研究、確定目標(biāo)市場、產(chǎn)品定位、策略實(shí)施到效果反饋的完整過程,也是產(chǎn)品、價(jià)格、渠道和促銷的完美組合。[11]企業(yè)營銷過程涉及的作業(yè)相當(dāng)廣泛,可以從售前、售中和售后的角度分為三個(gè)階段,也可以劃分為市場、交易、促銷、物流、售后五個(gè)作業(yè)中心。為了簡要說明問題,本文僅以營銷售后環(huán)節(jié)為例,探討營銷作業(yè)的確認(rèn)和劃分、相關(guān)預(yù)算的制定及后續(xù)的成本控制活動。

企業(yè)的營銷售后服務(wù)在營銷過程中處于終端環(huán)節(jié),可以劃分為一個(gè)獨(dú)立的作業(yè)中心。該中心主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品售后服務(wù)、客戶支持和客戶關(guān)系維護(hù)等事項(xiàng),其相關(guān)作業(yè)的劃分及成本動因的選擇如表1所示。

表1 客戶支持與維護(hù)中心作業(yè)劃分及成本動因選擇

由于企業(yè)客戶支持維護(hù)中心的工作與產(chǎn)品質(zhì)量密切相關(guān),故其業(yè)務(wù)量具有一定的穩(wěn)定性。本文以K電子企業(yè)為例,假定銷量保持歷史水平,在客戶支持與維護(hù)中心服務(wù)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上,估計(jì)出該中心作業(yè)動因需求量,并由此形成各項(xiàng)作業(yè)的資源動因需求預(yù)算,見表2。

根據(jù)資源動因需求量及相關(guān)資源動因系數(shù),得出該中心年度營銷費(fèi)用預(yù)算,見表3。

由于營銷作業(yè)預(yù)算法以作業(yè)、流程、價(jià)值鏈為基礎(chǔ),以營銷成本發(fā)生動因?yàn)橐罁?jù),運(yùn)用該方法進(jìn)行營銷費(fèi)用預(yù)算,可以避免預(yù)算編制的主觀性,提高預(yù)算的精確性和科學(xué)性。

(三)企業(yè)營銷成本核算

營銷成本核算是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的營銷費(fèi)用予以合理歸集和分配,是企業(yè)管理層了解成本費(fèi)用結(jié)構(gòu)、及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本偏差和進(jìn)行科學(xué)決策的重要依據(jù)。對于費(fèi)用單項(xiàng)比較明晰的項(xiàng)目(如廣告費(fèi)用)一般無需分配；而對于同一作業(yè)中心包含不同作業(yè),并且各成本動因又不完全相同的成本費(fèi)用,必須考慮重新分配。針對這一問題,卡普蘭教授提出了估測成本法和估時(shí)成本法,企業(yè)可根據(jù)實(shí)際選用。

表3 K公司客戶支持與維護(hù)中心營銷費(fèi)用預(yù)算

為簡化問題,本文仍以K公司客戶支持與維護(hù)中心為例,探討采用估時(shí)成本法對該部門營銷費(fèi)用進(jìn)行合理歸集和分配。根據(jù)預(yù)算得知,該公司客戶維護(hù)中心有12名員工,假定該部門一個(gè)月實(shí)際發(fā)生營銷費(fèi)用50 000元,運(yùn)用估時(shí)成本法首先要估測工時(shí),如通過計(jì)算一個(gè)月的理論工時(shí)總數(shù)為8×60×22×12=126720(分鐘),考慮到實(shí)際假定只有75%的時(shí)間被充分利用,則有效工時(shí)為126720×75%=95040(分鐘),據(jù)此可計(jì)算出平均一分鐘作業(yè)成本為0.53元；接下來,需要估計(jì)各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的工時(shí),如平均處理一次服務(wù)咨詢需要5分鐘、一次售后服務(wù)需要60分鐘等。最后,計(jì)算作業(yè)費(fèi)用分配度,如一次服務(wù)咨詢需要5×0.53=2.65元,一次售后服務(wù)需要60×0.53=31.8元,具體如表4所示。

表4 K公司客戶支持與維護(hù)中心營銷費(fèi)用核算表

完成營銷費(fèi)用分配后,企業(yè)就可按照產(chǎn)品種類把各項(xiàng)成本分科目如促銷費(fèi)用、客戶支持費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用等定期歸集到不同的作業(yè)成本庫,從而計(jì)算出單位產(chǎn)品完成銷售所分?jǐn)偟臓I銷費(fèi)用。

(四)企業(yè)營銷成本差異分析

在核算企業(yè)實(shí)際發(fā)生的營銷成本后,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期將企業(yè)實(shí)際發(fā)生的營銷成本與預(yù)算形成的預(yù)計(jì)成本相比較,從而形成企業(yè)的營銷成本差異分析表。以K公司客戶支持與維護(hù)中心為例,形成的營銷成本預(yù)算差異比對如表5所示。

表5 K公司客戶支持與維護(hù)中心營銷成本預(yù)算差異比對 元

需要說明的是,實(shí)際成本和計(jì)劃的差異往往揭示管理上的漏洞或者優(yōu)化空間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分重視表1中出現(xiàn)差異的項(xiàng)目,認(rèn)真分析差異發(fā)生的原因,并根據(jù)實(shí)際情況合理調(diào)整和優(yōu)化營銷成本預(yù)算,實(shí)現(xiàn)營銷作業(yè)的持續(xù)改善。如表5中,處理投訴、接待來訪和售后服務(wù)作業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本都大于預(yù)計(jì)成本,而退換處理作業(yè)發(fā)生的成本發(fā)生了有利差異。那么,何原因?qū)е逻@幾項(xiàng)指標(biāo)的實(shí)際偏離預(yù)算,投訴和來訪投入的增多和退貨換貨成本的減少是否有必然的關(guān)系,這是管理層應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)分析和審查的。

(五)企業(yè)營銷成本審計(jì)

營銷成本管理審計(jì)是一種帶有預(yù)見性的、動態(tài)的企業(yè)內(nèi)部控制活動,在企業(yè)營銷成本控制活動中起著強(qiáng)大的監(jiān)督、評價(jià)與控制功能。如圖4所示,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在分析內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上,定期對營銷成本控制活動的各項(xiàng)工作和相關(guān)流程展開審計(jì),以期實(shí)現(xiàn)有效的監(jiān)督、評價(jià)與控制。

圖4 企業(yè)營銷成本審計(jì)構(gòu)架

通過開展?fàn)I銷審計(jì),企業(yè)可以在評價(jià)、控制企業(yè)營銷活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的基礎(chǔ)上,通過不斷的識別機(jī)會、發(fā)現(xiàn)問題并予以改進(jìn)等活動達(dá)到營銷計(jì)劃的有效落實(shí)和營銷目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)的目標(biāo),最終提升公司的營銷業(yè)績。

(六)企業(yè)營銷成本考核反饋

企業(yè)任何一項(xiàng)管理活動的開展都應(yīng)該在明確責(zé)任中心的基礎(chǔ)上與績效掛鉤,以此保證活動開展的有序性[12]。因此,給企業(yè)營銷人員建立一套科學(xué)的考核體系,是企業(yè)營銷成本控制的關(guān)鍵所在。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)以前期劃分的營銷作業(yè)中心為基礎(chǔ),建立與之相適應(yīng)的成本責(zé)任中心,并根據(jù)各大責(zé)任中心的中心任務(wù)建立與之相適應(yīng)的績效考核體系。本文以K公司促銷作業(yè)中心為例,建立起全面兼顧銷量、市場開發(fā)和營銷成本的營銷人員考核機(jī)制,考核內(nèi)容見表6。

表6 K公司促銷作業(yè)中心營銷績效考核

根據(jù)以上績效考核方法,企業(yè)不僅從一定程度上遏制了營銷過程中人本因素導(dǎo)致的成本浪費(fèi),也形成了對營銷人員的有效引導(dǎo)和控制。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期將營銷部門及相關(guān)人員的考核結(jié)果及出現(xiàn)的問題及時(shí)反饋給管理部門,以便管理部門進(jìn)一步完善和優(yōu)化企業(yè)的營銷成本控制機(jī)制。

五、結(jié)論

現(xiàn)階段企業(yè)對營銷成本控制缺乏系統(tǒng)觀念,尚未形成完整的營銷成本控制體系,企業(yè)在營銷戰(zhàn)略制定、營銷成本預(yù)算、營銷成本核算和營銷成本考核等方面還存在諸多問題和困惑；企業(yè)營銷成本控制與產(chǎn)品質(zhì)量控制從原理上講,都需要遵循控制的一般規(guī)律,在方法上都應(yīng)按照管理流程進(jìn)行,借鑒PDCA模式對營銷成本進(jìn)行控制的過程既是企業(yè)按照“戰(zhàn)略—預(yù)算—控制—考核”的管理流程對營銷成本進(jìn)行規(guī)劃決策的過程,也是企業(yè)遵循“事前—事中—事后”的控制要求對營銷成本實(shí)施實(shí)時(shí)監(jiān)控的過程；作業(yè)成本法在企業(yè)營銷成本控制工作中具有適用性,企業(yè)可以采用作業(yè)成本的方法從營銷戰(zhàn)略制定、營銷成本預(yù)算、營銷成本核算、成本差異分析、營銷成本審計(jì)和考核等方面加強(qiáng)企業(yè)營銷成本控制,構(gòu)建企業(yè)營銷成本控制體系。

本文對營銷成本控制體系的研究是一次初步的理論探索,隨著經(jīng)營環(huán)境的變化,企業(yè)營銷成本控制體系也必然是一個(gè)動態(tài)和完善的過程,在實(shí)踐中還可能會出現(xiàn)一些新情況和新問題,這些還有待相關(guān)學(xué)者后續(xù)的研究和修正。

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