□文/陳文芳

（福建廣播電視大學 福建·福州）

企業(yè)將其有權(quán)處置的合法財產(chǎn)自愿無償?shù)刭浰徒o合法的受贈人的行為即為捐贈。企業(yè)捐贈業(yè)務分為對外捐贈和接受捐贈兩類。而企業(yè)的對外捐贈業(yè)務又可以分為公益救濟性和非公益救濟性兩種。其中公益救濟性捐贈，屬于一種間接捐贈，是指企業(yè)必須通過國家認可的公益性社會團體或者通過縣級以上的政府及其部門，進行《公益捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。具體可以將公益救濟性捐贈分為四個方面：第一，幫助困難群體或個人的捐贈，如救助災害、扶助殘疾人和救濟貧困戶等；第二，在教育、科學、文體和衛(wèi)生事業(yè)方面的捐贈；第三，環(huán)境保護和公共基礎設施建筑方面的捐贈；第四，能夠促進社會進步和發(fā)展的其他公共福利事業(yè)。而非公益救濟性捐贈，屬于一種直接捐贈，即除稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈以外的其他捐贈，主要包括向受贈人的直接捐贈、各種贊助性支出，等等。企業(yè)可以用于捐贈的財產(chǎn)主要有貨幣資金、庫存商品和其他非貨幣性資產(chǎn)。下面區(qū)分對外捐贈和接受捐贈兩類業(yè)務來探討其相應的涉稅處理，并指出企業(yè)辦理捐贈業(yè)務中應注意的問題。

一、企業(yè)對外捐贈的所得稅會計處理

企業(yè)捐贈資產(chǎn)是企業(yè)非日常產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出，該支出不分公益性與非公益性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”賬戶核算。對外捐贈引起企業(yè)的庫存商品等資產(chǎn)流出事項，不符合會計準則規(guī)定的銷售收入確認的條件，企業(yè)不會因為捐贈而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的利潤。因此，財務會計不作銷售處理，而按資產(chǎn)成本轉(zhuǎn)賬。企業(yè)以貨幣性資產(chǎn)對外捐贈的，按實際發(fā)生的金額，借記“營業(yè)外支出—捐贈支出”科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈的，如企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈的，應將捐贈資產(chǎn)賬面價值及應交納的增值稅、消費稅等，借記“營業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)賬面價值余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應交增值稅、消費稅等，貸記“應交稅費”等科目。涉及捐出固定資產(chǎn)的，先通過“固定資產(chǎn)清理”科目，對捐出固定資產(chǎn)賬面價值、清理費用及應交稅費等進行核算，再將固定資產(chǎn)清理余額轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出。已計提減值準備的，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提資產(chǎn)減值準備。

按照稅法規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務進行所得稅處理，即對外捐贈資產(chǎn)應視同銷售計算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在稅前扣除。由于存在直接捐贈和非公益性捐贈，宣傳需要的贈品，超過稅法扣除比例的捐贈等稅法不允許扣除因素，形成了捐贈扣除的會計和稅法規(guī)定之間的永久性差異。這種差異一經(jīng)形成就應按照稅法規(guī)定的數(shù)額稅前扣除，超過稅法規(guī)定扣除部分，直接調(diào)增當年的應納稅所得額。

例1：某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品3，000件（單位成本100元，單位售價150元）通過當?shù)乜h級人民政府向地震災區(qū)捐贈，取得合法、有效收據(jù)。當年度財務會計利潤總額3，000，000元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅率17%，假定無其他相關費用及納稅調(diào)整事項。

對外捐贈的會計處理如下：

借：營業(yè)外支出 376500

貸：庫存商品 300000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）76500

稅法允許稅前扣除的捐贈金額=3000000×12%=360000（元）

納稅調(diào)整額=[3000×（150-100）]+（376500-360000）=166500（元）

應交企業(yè)所得稅=（3000000+166500）×25%=791625（元）

借：所得稅費用 791625

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅791625

二、企業(yè)接受捐贈的所得稅會計處理

接受捐贈是企業(yè)非日?；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入，歸入“營業(yè)外收入—捐贈利得”賬戶核算。記“營業(yè)外收入—捐贈利得”科目。對于企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應以其公允價值計量，按不含稅價格借記“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，涉及一般納稅人增值稅進項稅額的借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，按含稅價格貸記“營業(yè)外收入—捐贈利得”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。

企業(yè)接受資產(chǎn)捐贈的會計處理與稅務處理基本一致，一般不產(chǎn)生暫時性差異。對于取得捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得。此時，稅務處理在不超過5年的期限內(nèi)分期確認應交所得稅，而會計處理則是一次性計入當期損益，這時會產(chǎn)生應納稅暫時性差異。該暫時性差異產(chǎn)生于當期，未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間應納稅所得額，應確認為遞延所得稅負債。

例2：某企業(yè)為增值稅一般納稅人，某月接受捐贈設備一臺，取得捐贈方開具的合法、有效的增值稅專用發(fā)票，注明價款 2，000，000 元，增值稅 340，000 元。同時，該企業(yè)支付運費10，000元，運費發(fā)票符合增值稅抵扣要求。企業(yè)所得稅率為25%。

接受捐贈設備可抵扣進項稅額=340000+10000×7%=340700（元）

確認接受捐贈收入金額=2000000+340000=2340000（元）

接受捐贈設備賬面成本=2000000+10000×（1-7%）=2009300（元）

接受捐贈設備應交企業(yè)所得稅=2340000×25%=585000（元）

會計分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 2009300

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）340700

貸：營業(yè)外收入—捐贈利得2340000

銀行存款 10000

該企業(yè)接受捐贈應確認的應稅收入為2，340，000元，計入當年應納稅所得額。如果單獨反映接受捐贈應交所得稅，會計分錄如下：

借：所得稅費用 585000

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅585000

如果報經(jīng)主管稅務機關批準，企業(yè)可以分3年平均將捐贈收入計入其應納稅所得額中，則企業(yè)當年年末應確認遞延所得稅負債，會計分錄如下：

借：所得稅費用 585000

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅195000

遞延所得稅負債 390000

以后兩年，每年年末分別記錄如下：

借：遞延所得稅負債 195000

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅195000

三、企業(yè)捐贈業(yè)務所得稅會計處理中應注意的問題

（一）正確計算稅前扣除限額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，在計算應納稅所得額時，公益性捐贈支出的扣除可以簡單地歸納為以下步驟：首先，找出營業(yè)外支出中列支的全部捐贈支出，確定哪些是屬于稅法規(guī)定的公益性捐贈范疇；其次，判斷稅前扣除的公益性捐贈支出是否超出稅法規(guī)定的扣除限額（利潤總額×12%）；最后，判斷捐贈支出業(yè)務是否需要進行納稅調(diào)整，若實際捐贈支出大于或等于扣除限額，則按捐贈扣除限額扣除，超過部分不得扣除，超過部分即為納稅調(diào)增額；若實際捐贈額小于扣除限額，稅前則按實際捐贈額扣除，不用進行納稅調(diào)整。

（二）充分理解捐贈相關政策法規(guī)，涉及未明確會計如何處理的捐贈應慎重對待。如我國只規(guī)定資產(chǎn)捐贈確認標準，沒有要求確認勞務捐贈和承諾捐贈。又如我國對附條件捐贈未明確會計處理。企業(yè)對外捐贈有權(quán)要求受贈人落實正當捐贈意愿，但應避免利用捐贈名義要求受贈方在融資、市場準入、占用某種資源等方面提供便利條件，企業(yè)特別是國有企業(yè)捐贈支出應實行總量控制，盡量體現(xiàn)捐贈自愿無償?shù)奶攸c，避免出現(xiàn)不正當捐贈。

[1] 賀順奎.企業(yè)公益性捐贈的所得稅處理及納稅籌劃[J].財會月刊，2012.23.8.

[2] 陳昌.新會計準則下企業(yè)捐贈業(yè)務的所得稅會計處理[J].商業(yè)會計，2009.15.8.