□文/董鳳莉

（安徽建筑大學(xué)管理學(xué)院 安徽·合肥）

一、內(nèi)部審計獨(dú)立性的概念及意義

（一）內(nèi)部審計獨(dú)立性的概念。根據(jù)IIA 國際內(nèi)部審計師協(xié)會于2011 年發(fā)布的IPPF 內(nèi)部審計實(shí)務(wù)框架第1100、1110 章節(jié)，內(nèi)部審計的獨(dú)立性包含兩方面：一方面是指內(nèi)部審計人員履職時免受威脅；另一方面指內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，即與董事會的匯報關(guān)系的獨(dú)立?！蔼?dú)立”被表述為“無阻礙地決定工作范圍和無阻礙地完成工作的能力，內(nèi)部審計活動應(yīng)該在決定內(nèi)部審計范圍、開展工作以及匯報成果時不受干涉”。

我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則的一般準(zhǔn)則規(guī)定：內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持獨(dú)立性和客觀性，不得負(fù)責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。顯而易見，基本準(zhǔn)則中對內(nèi)部審計獨(dú)立性所下的定義比較籠統(tǒng)和抽象，只是簡單提及內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)獨(dú)立于被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行之外，沒有具體解釋什么是獨(dú)立性、什么是客觀性。針對我國內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則對內(nèi)部審計獨(dú)立性沒有做出完整和具體的說明，《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第22 號——內(nèi)部審計的獨(dú)立性與客觀性》給予了明確的解釋。獨(dú)立性，是指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，不存在影響內(nèi)部審計客觀性的利益沖突的狀態(tài)?？陀^性是指內(nèi)部審計人員在進(jìn)行內(nèi)部審計活動時，應(yīng)以事實(shí)為依據(jù)，保持公正、不偏不倚的精神狀態(tài)。獨(dú)立性一般指內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；客觀性一般指內(nèi)部審計人員的客觀性。加強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性能夠促進(jìn)內(nèi)部審計人員客觀性的提高。

筆者認(rèn)為，我國審計理論界對內(nèi)部審計獨(dú)立性含義的界定以及對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)獨(dú)立性與內(nèi)部審計人員客觀性關(guān)系的理解上漸趨一致，即都認(rèn)為內(nèi)部審計的獨(dú)立性應(yīng)包括兩個層面：一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；二是內(nèi)部審計人員的客觀性。機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性主要是指地位上的獨(dú)立，它是保障內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)“獨(dú)立”履行其職責(zé)的首要條件。只有當(dāng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計范圍、實(shí)施審計及報告審計結(jié)果時不受干擾，內(nèi)部審計人員的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實(shí)施，審計建議得到適當(dāng)采納。機(jī)構(gòu)獨(dú)立性是內(nèi)部審計人員客觀性的前提和保證，“獨(dú)立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或部門職能的一種屬性，它是建立內(nèi)部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計人員個人的一種屬性，它表明內(nèi)部審計人員個人應(yīng)具有誠信、公正和勤奮的職業(yè)品質(zhì)，反映了內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德和個人品質(zhì)。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計獨(dú)立性的意義。獨(dú)立性是內(nèi)部審計部門開展審計工作的客觀需要。根據(jù)目前我國內(nèi)部審計工作質(zhì)量的具體要求，特別要強(qiáng)調(diào)其獨(dú)立性。其獨(dú)立性體現(xiàn)的關(guān)鍵方面就是必須獨(dú)立于被審計部門，不受被審部門約束，而且還要得到被審單位主要負(fù)責(zé)人的接受、承認(rèn)和支持，能夠客觀自由地開展內(nèi)部審計工作。企業(yè)的內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段，也是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。且獨(dú)立性是內(nèi)部審計的最大特點(diǎn)，也是審計工作得以順利進(jìn)行的根本保證。如果企業(yè)或單位內(nèi)部審計缺乏獨(dú)立性，那么對本企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動就不能進(jìn)行有效監(jiān)督。獨(dú)立性是內(nèi)部審計工作的本質(zhì)特征。最初的企業(yè)內(nèi)部審計是當(dāng)企業(yè)達(dá)到一定的經(jīng)營規(guī)模時，企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)者無法做到對企業(yè)的各個方面親自監(jiān)督，這就需要合理授權(quán)給一個機(jī)構(gòu)來專門協(xié)助他對企業(yè)各方面業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。這種授權(quán)本身就決定了它只對企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)，是對各個管理層的監(jiān)督和制約。在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，社會對內(nèi)部審計提出了新的、更高的職責(zé)要求。即促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，加強(qiáng)了內(nèi)部審計的經(jīng)營管理目標(biāo)和效益目標(biāo)。要完成這些監(jiān)督制約、促進(jìn)發(fā)展的任務(wù)，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)需要具有相對的權(quán)威性和獨(dú)立性，也只有這樣內(nèi)審部門才能做到對部門、企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)真正負(fù)責(zé)，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高、經(jīng)營管理狀況的不斷改善。

二、影響內(nèi)部審計獨(dú)立性的因素分析

（一）內(nèi)部審計法律、法規(guī)不健全。目前，中國已頒發(fā)了關(guān)于國家審計的《審計法》和關(guān)于民間審計的《注冊會計師法》，而關(guān)于內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，并未上升到法律的高度，導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的差異，使得內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員得不到應(yīng)有的重視。

（二）內(nèi)部審計部門設(shè)置不合理。目前，中國內(nèi)部審計部門設(shè)置主要有以下幾種：第一，在總經(jīng)理下設(shè)置內(nèi)部審計部門，總經(jīng)理作為董事會決議的執(zhí)行者，擁有經(jīng)營管理的最高決策權(quán)，這樣可以使內(nèi)部審計將結(jié)論和建議馬上反映到管理層，最便利地服務(wù)于經(jīng)營決策。但是，像財會等其他同級部門的很多活動都是在總經(jīng)理的批準(zhǔn)指示下進(jìn)行的，內(nèi)部審計部門的檢查可能受到限制；第二，在董事會下設(shè)置內(nèi)部審計部門，這樣內(nèi)部審計既便于其為委托人服務(wù)，又便于與經(jīng)營管理層聯(lián)系；既便于其對管理層進(jìn)行獨(dú)立的評價與監(jiān)督，又便于為管理層加強(qiáng)管理提高效益服務(wù)。但不足的是，董事會采用集體討論決定制，這會影響內(nèi)部審計的運(yùn)行效率；第三，在監(jiān)事會下設(shè)置內(nèi)部審計部門，完全獨(dú)立于管理部門之外，有利于獨(dú)立客觀地開展審計工作，減少外界的干擾和約束，最大限度地發(fā)揮其作用。但是這種設(shè)置下，內(nèi)部審計部門的評價和建議只能通過監(jiān)事會轉(zhuǎn)交，將不能直接反映到管理層，會在一定程度上影響內(nèi)部審計對改善企業(yè)經(jīng)營管理的效果與效率。

（三）內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，缺乏充分的獨(dú)立性。目前，從內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)與結(jié)構(gòu)看，對新的審計理念、審計技術(shù)方法學(xué)習(xí)掌握不夠，有的對會計知識較為熟悉，但對審計、工程、計算機(jī)、法律、經(jīng)濟(jì)等知識知之甚少，缺少復(fù)合型人才，缺乏能自如駕馭工作的能力；其次，有些單位未能配備專職內(nèi)部審計人員，而兼職內(nèi)部審計人員因為分管的其他工作本身任務(wù)重，致使內(nèi)部審計工作只能擠出時間完成。這樣，內(nèi)部審計的人員、時間得不到保證，審計工作的質(zhì)量勢必受到一定影響。

三、提高內(nèi)部審計獨(dú)立性的對策

（一）加強(qiáng)內(nèi)部審計的法律、法規(guī)建設(shè)。目前，我國已頒發(fā)了針對國家審計的《審計法》和針對社會審計的《注冊會計師法》，而針對內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，并沒有一部真正意義上的法律，在外界環(huán)境上制約了內(nèi)部審計的獨(dú)立性。因此，需要建立健全我國內(nèi)部審計的法規(guī)和條例，使之有法可依，有行可循，明確內(nèi)部審計人員的法律責(zé)任和權(quán)利，進(jìn)一步制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則和不同行業(yè)部門內(nèi)部審計規(guī)章制度，使內(nèi)部審計納入法制化軌道。

（二）科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計部門。內(nèi)部審計部門的獨(dú)立性與民間審計的超然獨(dú)立性及政府審計的權(quán)威獨(dú)立性不同，內(nèi)部審計部門與單位領(lǐng)導(dǎo)有著領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，其獨(dú)立性只是相對的，應(yīng)當(dāng)盡可能地合理設(shè)置內(nèi)部審計部門，以保證內(nèi)審的獨(dú)立性。在單位內(nèi)部，內(nèi)部審計部門必須擁有充分的權(quán)威，以保證獨(dú)立地獲取真實(shí)有效全面的資料以編制審計報告，并在事后對審計決定建議事項采取適當(dāng)有效的行動，以保證貫徹執(zhí)行。這就要求內(nèi)部審計部門必須獨(dú)立于公司中其他職能部門，以保證內(nèi)部審計人員在部門和工作中與被審計的部門和工作相分離。《內(nèi)審專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》給出的建議是在審計委員會下設(shè)置內(nèi)審部門。審計委員會是在董事會領(lǐng)導(dǎo)下的獨(dú)立部門，主要負(fù)責(zé)內(nèi)外部審計的溝通監(jiān)督和核查工作。這賦予內(nèi)審很高的層次，極強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性。包括總經(jīng)理在內(nèi)的各部門及其活動都是審計對象，內(nèi)部審計將受到最少的外界干擾，直接對審計委員會負(fù)責(zé)。

（三）提高內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和獨(dú)立意識。對內(nèi)部審計人員實(shí)行嚴(yán)格的準(zhǔn)入制度，加強(qiáng)內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德教育，提高道德修養(yǎng)和業(yè)務(wù)水平，牢固掌握國家財經(jīng)法規(guī)和企業(yè)規(guī)章制度。要求內(nèi)部審計人員具有較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力，掌握與審計有關(guān)的專業(yè)法律、法規(guī)，熟悉電算化會計、電算化審計、稅務(wù)等方面的知識。針對內(nèi)審人員知識單一，知識老化的客觀實(shí)際，加強(qiáng)后續(xù)教育和在崗培訓(xùn)，以適應(yīng)新形勢發(fā)展的需要。

同時，內(nèi)部審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，要嚴(yán)格遵循職業(yè)道德規(guī)范的要求，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則。不參加任何有可能損害或者假定會損害他們無偏見的評估的活動或關(guān)系；不接受任何可能損害或假定會損害他們職業(yè)判斷的東西；披露所有知道的重要事實(shí)。

［1］張德起.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計獨(dú)立性的研究.財經(jīng)界，2012.10.

［2］茅健.關(guān)于我國內(nèi)部審計獨(dú)立性問題的探究.現(xiàn)代商業(yè)，2012.9.

［3］楊曉玲.探析我國企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題與解決對策.企業(yè)研究，2013.2.