盧之光

（順德農(nóng)村商業(yè)銀行，廣東 佛山 528300）

一、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的變遷及其蘊(yùn)含的發(fā)展趨勢(shì)

1992 年，COSO 委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》，提出了包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)察五個(gè)要素的基本框架。2004 年，COSO 委員會(huì)在此基礎(chǔ)上提出了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》，將內(nèi)控五要素?cái)U(kuò)張為八個(gè)要素，增加了目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)三個(gè)要素，實(shí)現(xiàn)了從內(nèi)控到風(fēng)險(xiǎn)管理的演變和轉(zhuǎn)型。2006 年，國(guó)資委出臺(tái)了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，發(fā)起中央企業(yè)構(gòu)建全面風(fēng)險(xiǎn)管理體系的倡導(dǎo)；2008 年，進(jìn)一步提出了中央企業(yè)要在3—5 年內(nèi)建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理年報(bào)制度，強(qiáng)力推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管理在國(guó)內(nèi)的實(shí)施和普及。

在這些理論和制度的推動(dòng)下，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的本身發(fā)展透露出其內(nèi)在的軌跡和趨勢(shì)，具體情況如下：

1.在層面上，由外而內(nèi)不斷深入

最初風(fēng)險(xiǎn)管理主要關(guān)注虛假財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，只是看報(bào)告中的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤、一致與否，很少關(guān)注產(chǎn)生某些現(xiàn)象的原因。而后，隨著實(shí)踐的深入，逐漸自覺(jué)探討數(shù)據(jù)背后的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)因素，進(jìn)而深挖到企業(yè)運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)，在內(nèi)部按照組織運(yùn)行紋理防控風(fēng)險(xiǎn)。

2.在范圍上，由點(diǎn)到面持續(xù)拓展

最初風(fēng)險(xiǎn)管理主要關(guān)注重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，比較機(jī)械地認(rèn)為把握住了關(guān)鍵流程及關(guān)鍵控制點(diǎn)就等于把握住了全部。隨著實(shí)踐的深入，逐漸意識(shí)到這種機(jī)械思維的不足，進(jìn)而懂得根據(jù)組織運(yùn)行的邏輯和控制機(jī)制尋找、發(fā)掘、識(shí)別、評(píng)估包括公司治理、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以及國(guó)家監(jiān)管政策等方面因素的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。

3.在環(huán)節(jié)上，由后至前強(qiáng)化預(yù)控

一開(kāi)始，風(fēng)險(xiǎn)管理主要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)損失彌補(bǔ)，缺乏主動(dòng)性，嚴(yán)重影響了其本身對(duì)組織運(yùn)行的推動(dòng)作用。隨著實(shí)踐的深入，更有意識(shí)地將關(guān)注重心前移，逐漸開(kāi)始強(qiáng)調(diào)在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生前或進(jìn)展過(guò)程中及時(shí)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及影響程度，通過(guò)制定有效的風(fēng)險(xiǎn)管理策略在比較靠前的環(huán)節(jié)中，盡力將風(fēng)險(xiǎn)消除在萌芽狀態(tài)。

二、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架下審計(jì)實(shí)務(wù)操作的變化分析

基于金融業(yè)的特殊性，風(fēng)險(xiǎn)管理理念在金融業(yè)中的應(yīng)用時(shí)間早、范圍廣、幅度大、層面深，在很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)幾乎成為金融業(yè)的專屬，對(duì)金融業(yè)商業(yè)銀行審計(jì)實(shí)務(wù)影響也最大而深刻。具體而言有如下幾點(diǎn)：

（一）在審前準(zhǔn)備階段強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分析

隨著風(fēng)險(xiǎn)管理的引進(jìn)、深入及在金融等系列行業(yè)內(nèi)的實(shí)施普及，風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)工作中的地位逐漸抬頭，并成為核心關(guān)注因素，也是審計(jì)準(zhǔn)備階段的關(guān)注重心。對(duì)于商業(yè)銀行而言，審前準(zhǔn)備工作重要著眼于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和初步評(píng)估工作。對(duì)于前者，以銀行組織目標(biāo)層面的高度和視野，估量組織戰(zhàn)略目標(biāo)以及影響組織戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)系列因素，在風(fēng)險(xiǎn)排序及去偽存真的基礎(chǔ)上形成重大風(fēng)險(xiǎn)清單。對(duì)于后者，以產(chǎn)品相關(guān)業(yè)務(wù)和內(nèi)部管理活動(dòng)為主要對(duì)象以控制情況信息為主要維度和視角，大量收集相關(guān)信息，在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵控制點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（二）編制計(jì)劃階段強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)性作用

審計(jì)準(zhǔn)備階段過(guò)后便是切實(shí)進(jìn)入審計(jì)規(guī)劃階段，也就是編制審計(jì)計(jì)劃。在這個(gè)階段，風(fēng)險(xiǎn)同樣是核心考慮因素，一要考慮需要應(yīng)對(duì)關(guān)注的相對(duì)關(guān)鍵和主要的風(fēng)險(xiǎn)因素，確定基本審計(jì)范圍；二要在選定風(fēng)險(xiǎn)因素中根據(jù)各自度量排序，確定各區(qū)域或環(huán)節(jié)的審計(jì)次序。對(duì)于商業(yè)銀行而言，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需覆蓋業(yè)務(wù)單元與機(jī)構(gòu)單元，前者是把特定銀行作為一個(gè)整體，匯總、考量、分析、判斷整個(gè)銀行的運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)，籍此提供審計(jì)計(jì)劃的基礎(chǔ)信息之一；后者以特定銀行內(nèi)部的機(jī)構(gòu)設(shè)置為經(jīng)，以各分支機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)及影響差異為緯，以強(qiáng)化適用性為原則，分解落實(shí)審計(jì)計(jì)劃在微觀部門的分配和安排。

（三）實(shí)施審計(jì)測(cè)試階段強(qiáng)化以風(fēng)險(xiǎn)管控情況為旨?xì)w

審計(jì)測(cè)試實(shí)際上是審計(jì)計(jì)劃的推行和落實(shí)，因此要想對(duì)嚴(yán)格地遵循計(jì)劃階段確定的范圍和次序，同時(shí)在對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)精確判斷的基礎(chǔ)上在抽樣數(shù)量及證據(jù)支撐等相關(guān)資源分配方面給予適當(dāng)即時(shí)性調(diào)整。對(duì)于商業(yè)銀行而言，除了組織內(nèi)部相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素的關(guān)注外，在執(zhí)行審計(jì)測(cè)試階段還要充分考慮國(guó)際環(huán)境、國(guó)家政策、金融形勢(shì)以及同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)等外部因素，靈活通過(guò)各種方式獲得準(zhǔn)確而充分的相關(guān)證據(jù)，籍此支撐對(duì)柜面業(yè)務(wù)效率等內(nèi)部運(yùn)行情況的審計(jì)工作，以推進(jìn)審計(jì)結(jié)果的全面、客觀而準(zhǔn)確。

（四）撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告階段強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管控情況評(píng)估

對(duì)于商業(yè)銀行而言，審計(jì)報(bào)告不宜過(guò)于零散，而應(yīng)該緊緊把握戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和流程風(fēng)險(xiǎn)，以此為基礎(chǔ)順應(yīng)金融業(yè)務(wù)的拓展網(wǎng)絡(luò)及審計(jì)工作的本身規(guī)律，形成獨(dú)特而高效的報(bào)告內(nèi)容結(jié)構(gòu)，助力相關(guān)層級(jí)的負(fù)責(zé)人員推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)管理流程再造并提升管理效果。

三、風(fēng)險(xiǎn)管理框架下審計(jì)實(shí)務(wù)流程的局限

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)工作推行過(guò)程中也暴露了其本身的局限，具體而言主要有操作局限和功用局限兩種。

（一）操作局限

傳統(tǒng)審計(jì)雖然漏洞很多，理念滯后，但有因自生性質(zhì)而在操作方面形成的無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不同，外生的風(fēng)險(xiǎn)管理在國(guó)內(nèi)及特點(diǎn)經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)的實(shí)施需要另外配備先進(jìn)理念的汲取和內(nèi)涵、合適人才的培養(yǎng)、信息系統(tǒng)及相關(guān)技術(shù)、審計(jì)方法和技能的積淀等系列額外條件才能切實(shí)推進(jìn)實(shí)施，否則只能是空中樓閣而無(wú)法推行。在現(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中，如上系列條件同時(shí)充分具備的頻率不是太高，尤其是具有充分勝任能力的審計(jì)人才的培養(yǎng)及安全的信息系統(tǒng)，這方面往往會(huì)很難確實(shí)具備，這制約了實(shí)施和操作力度。

（二）功能局限

在幫助企業(yè)減少經(jīng)營(yíng)發(fā)展中的不確定性，將風(fēng)險(xiǎn)損失影響降到最低，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的價(jià)值增值，促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)及價(jià)值增值等方面起到了傳統(tǒng)審計(jì)難以比擬的作用。不過(guò)，風(fēng)險(xiǎn)管理也有其自身的功能局限，對(duì)此COSO 委員會(huì)在《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》也強(qiáng)調(diào)“合理保證并不是絕對(duì)保證”，專門論述了其具體局限。同樣，風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也因此注定了不可能完全解決審計(jì)方面的所有問(wèn)題，在功能方面具有相當(dāng)?shù)木窒?，有待于持續(xù)完善、發(fā)展和嬗變。

面對(duì)如上局限，我們應(yīng)該對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程給予有限的依賴，在推進(jìn)實(shí)施的過(guò)程中即時(shí)性思考探索克服其局限性的路徑，在可能的情況下可采取回歸的模式以傳統(tǒng)審計(jì)的范式和方法對(duì)沖彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的缺失。