■牟晶晶 山東省商業(yè)集團(tuán)有限公司

企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的探討

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我國研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的出現(xiàn)已近15年，隨著這項(xiàng)政策不斷完善、變化，大多數(shù)人對(duì)這項(xiàng)政策仍然不能全面、準(zhǔn)確的把握，影響了加計(jì)扣除優(yōu)惠的享受。本文基于目前的法律法規(guī)和工作實(shí)踐對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除進(jìn)行了初步的探討。

加計(jì)扣除 創(chuàng)新 研究開發(fā)費(fèi)

一、研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的基本含義

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。

顧名思義，研究開發(fā)費(fèi)用就是研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。所稱研究開發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動(dòng)。企業(yè)通過該活動(dòng)取得的有價(jià)值的成果，對(duì)本地區(qū)相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動(dòng)作用，不包括企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動(dòng)。

上述政策字里行間突出了“創(chuàng)新”二字，沿用舊技術(shù)不行、走老路子不行、使用公開科技成果不行、常規(guī)性升級(jí)不行?？梢?，研究開發(fā)活動(dòng)可分成兩大類：一類是發(fā)明創(chuàng)造，它是實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)技術(shù)，工藝，運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，從無到有；另一類是技術(shù)改造，它是利用利用現(xiàn)有的技術(shù)，進(jìn)行集成，加工，消化，也叫二次開發(fā)。而如果只是技術(shù)升級(jí)，或公開技術(shù)的推廣不屬于研發(fā)活動(dòng)。

二、研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的適用條件

1.適用對(duì)象的限制：財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。

2.研究開發(fā)活動(dòng)的限制：僅限于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》所規(guī)定的項(xiàng)目。

3.可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍：（1）新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。（2）從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。（3）在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。自2013年1月1日起，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。（4）專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。自2013年1月1日起，專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用。（5）專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。（6）專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。自2013年1月1日起，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購置費(fèi)。（7）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。（8）研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用、鑒定費(fèi)用。

研究開發(fā)活動(dòng)一般為自主研發(fā)，另外還有委托研發(fā)、合作研發(fā)、集團(tuán)集中研發(fā)三種特殊方式。對(duì)合作開發(fā)項(xiàng)目，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。對(duì)委托開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用，由委托方按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。對(duì)企業(yè)集團(tuán)集中研發(fā)項(xiàng)目，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三、研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的程序

1.需要提報(bào)的基本資料：參見國稅發(fā)[2008]116號(hào)第十一條及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求。

2.是否需要外部立項(xiàng)？國家未明確要求提供外部立項(xiàng)證明文件，但魯?shù)囟惏l(fā)[2009]16號(hào)文規(guī)定，企業(yè)申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，應(yīng)同時(shí)提供省及省以上經(jīng)貿(mào)、科技相關(guān)部門文件、計(jì)劃或建議書。

3.研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除需要經(jīng)稅務(wù)部門批準(zhǔn)嗎？研究開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除，屬于備案類事項(xiàng)，納稅人應(yīng)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)前，提供資料到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)后才可享受。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)研發(fā)項(xiàng)目有異議的情況的處理：可要求企業(yè)提供地市級(jí)（含）以上政府科技部門出具的研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書。

5.是否需要出具鑒證報(bào)告？財(cái)稅[2013]70號(hào)文規(guī)定企業(yè)可以聘請(qǐng)具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告。實(shí)際中，以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求為準(zhǔn)。

6.備案時(shí)間要求：目前國家級(jí)的稅收文件沒有對(duì)備案資料的時(shí)間作出明確規(guī)定。實(shí)際中，以匯算清繳結(jié)束時(shí)間即5月31日為備案的最后截止日期。但魯?shù)囟惏l(fā)[2009]16號(hào)文規(guī)定備案截止到2月29日。

四、企業(yè)注意事項(xiàng)

1.會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。稅法規(guī)定，企業(yè)享受研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除必須對(duì)研發(fā)開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理。目前，滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)專賬管理的會(huì)計(jì)核算模式有：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)可在“管理費(fèi)用”科目下專設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”二級(jí)科目，在“研究開發(fā)費(fèi)用”二級(jí)科目下按照研究開發(fā)項(xiàng)目和費(fèi)用種類分別核算；執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)在成本類會(huì)計(jì)科目中專設(shè)“研發(fā)支出”科目，在“研發(fā)支出”科目下專設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”二級(jí)科目，按照研究開發(fā)項(xiàng)目和費(fèi)用種類分別核算。

2.研發(fā)合同的簽訂。（1）研發(fā)成果的所有權(quán)歸屬：只有研發(fā)成果的所有權(quán)歸企業(yè)，或歸雙方共有，企業(yè)才能享受加計(jì)扣除。（2）合同總金額與項(xiàng)目進(jìn)度、付款進(jìn)度：實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求只有實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用才能加計(jì)扣除，要對(duì)比研發(fā)費(fèi)用發(fā)票金額與合同金額、合同約定進(jìn)度、付款金額，以確定實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用。（3）合同中所含設(shè)備價(jià)款：在實(shí)際執(zhí)行中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，委托研發(fā)項(xiàng)目合同金額既包括研發(fā)支出金額，也有可能包括受托方向委托方移送的設(shè)備價(jià)款，而設(shè)備不是研發(fā)支出，需在研發(fā)費(fèi)用中加以剔除。提醒企業(yè)將受托方移交設(shè)備清單加到備案資料中。（4）項(xiàng)目起止時(shí)間：合同約定了項(xiàng)目的起止時(shí)間，企業(yè)注意不能將早于項(xiàng)目開始時(shí)間的費(fèi)用納入歸集范圍，否則極易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)人為加大研發(fā)費(fèi)用，惡意享受稅收優(yōu)惠。

3.委托研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用歸集表：（1）可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用并不是受托單位向企業(yè)開具發(fā)票的金額，應(yīng)將其中包含受托單位提供研發(fā)服務(wù)所實(shí)現(xiàn)的利潤和稅金剔除；（2）若受托研發(fā)單位為事業(yè)單位，人工費(fèi)用中只能填寫?yīng)劷鸹蜓a(bǔ)貼，而不填工資，因工資納入預(yù)算管理。