張學博

(中共中央黨校政法部，北京 100091)

在學術(shù)界，關(guān)于減免稅、財政補貼、先征后返、稅收優(yōu)惠、稅式支出以及出口退稅等系列概念，存在著概念邊界不清、語義混淆等問題。因此，對這些概念進行認真的比較和辨析，不僅對于厘清減免稅的實質(zhì)有著重要的理論價值，而且對于在財稅法領域使用這些術(shù)語有理論意義。

一、減免稅與財政補貼

減免稅與財政補貼這兩個概念之間存在著很大的關(guān)聯(lián)。

(一)關(guān)于財政補貼的幾種觀點

“第一，財政補貼是國家利用價格手段對國民收入進行再分配的一種經(jīng)濟手段，是國家根據(jù)政治經(jīng)濟形勢，解決提價或降價過程中發(fā)生的生產(chǎn)或消費的矛盾而采取的財政對價格的補貼。

第二，財政補貼是國家商品計劃價格低于成本的一種價值補償。按照價值規(guī)律的要求，補貼商品價格加上財政補貼大體接近于商品價值。

第三，作為財政支出形式的價格補貼，是根據(jù)國家經(jīng)濟發(fā)展需要，合理調(diào)整財力在部門、地區(qū)、個人之間轉(zhuǎn)移，補充和完善國民收入再分配的手段，是完善價格改革、緩解價格改革中可能遇到的種種矛盾的重要經(jīng)濟措施。

第四，從財政補貼的形式看，是政府干預經(jīng)濟活動的一種行政手段，就其內(nèi)容看，是一種經(jīng)濟現(xiàn)象，反映特定的生產(chǎn)關(guān)系。財政補貼是社會主義國家為實現(xiàn)社會主義生產(chǎn)目的而對商品計劃價格背離價值的一種價值補償。

第五，財政補貼是國民收入再分配的重要形式之一，是國家財政根據(jù)政治和經(jīng)濟發(fā)展的需要，在一定時期內(nèi)對那些由于受現(xiàn)行價格體系和市場供求因素制約而在生產(chǎn)經(jīng)營和消費過程中的各個利益主體(包括企事業(yè)、部門及個人)在經(jīng)濟利益上發(fā)生的政策性和經(jīng)營性虧損，以及那些關(guān)系國民經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展的重點生產(chǎn)部門給予的補貼。其目的是減輕消費者負擔、平衡生產(chǎn)、安定市場，保證經(jīng)濟的正常運行。其中，以價格補貼為主體，表現(xiàn)為國家對計劃商品價格低于成本或價值的一種補償。財政補貼政策的總體特征是以國家為主體并受國家計劃控制的無償性補貼。”①以上五種概念參見:史煒.中國財政補貼問題——面臨的挑戰(zhàn)與抉擇［M］.北京:北京科學技術(shù)出版社，1990:16-17.

第六，財政補貼是一國政府為了公平社會分配、促進生產(chǎn)或消費、增進社會福利，通過財政手段向居民、某些生產(chǎn)部門或是某些產(chǎn)品的生產(chǎn)、流通和貿(mào)易活動的轉(zhuǎn)移支付。它是政府社會福利政策和經(jīng)濟發(fā)展政策的有機結(jié)合，體現(xiàn)了資源配置效率與福利的關(guān)系，合理的財政補貼就是要在實現(xiàn)社會福利最大化的同時，優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置。［1］

在這六種關(guān)于財政補貼的觀點之中，前四種基本和價格補貼相關(guān)聯(lián)，將財政補貼要么視為國家的特殊價格政策，要么歸于特殊經(jīng)營方式?？梢哉f在當代已經(jīng)很少有人采納這幾種觀點。事實上，價格補貼僅僅是財政補貼的一部分。在計劃經(jīng)濟時代，價格補貼在財政補貼總量中占據(jù)的比例比較大，但到了社會主義市場經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，價格補貼實際上在財政補貼總量中的地位迅速下降，尤其是稅式支出理論的發(fā)展，使得財政補貼的概念大大拓展。在這樣的背景下，前四種關(guān)于財政補貼的理論已經(jīng)失去了存在的土壤。第五種理論對前四種理論作了進一步的梳理，看到了前四種理論將財政補貼和價格補貼混同的缺陷，因而提出了財政補貼是國民收入再分配重要形式的論點，有其進步意義，但是該理論仍然將財政補貼和價格關(guān)聯(lián)得很緊，因而在財政補貼的范圍大大拓展的今天，存在很大的局限性。第六種理論從功能主義的角度出發(fā)，界定了財政補貼的目的和功能是在實現(xiàn)社會福利最大化的同時優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置，從而超越了價格補貼理論的局限性。因此，本文對于財政補貼之概念傾向于第六種觀點。

(二)減免稅與財政補貼之比較

第一，兩者的共同點。首先，兩者的目的有很多相似之處。在文章的前面部分，減免稅的性質(zhì)被界定為國家為實現(xiàn)政策導向和目標需求以及經(jīng)濟資源帕累托最優(yōu)配置而運用稅法方式對特定行業(yè)和特定主體的激勵。也就是說，減免稅的目的是為了實現(xiàn)國家的政策導向和目標需求，同時促進經(jīng)濟資源的優(yōu)化配置。而財政補貼之目的是在減輕消費者負擔、平衡生產(chǎn)、安定市場、保證經(jīng)濟的正常運行、實現(xiàn)社會福利最大化的同時優(yōu)化生產(chǎn)要素的配置。因此，從減免稅和財政補貼的目的來說兩者存在很大的相似之處。其次，兩者的手段很多重合。財政補貼理論在當代的發(fā)展，已經(jīng)在很大程度上使得兩者的手段重疊，尤其是稅式支出理論的發(fā)展，①很多學者認為:所謂稅式支出，主要是指通過減少納稅人的納稅義務，而不是用先進補助的方式，把財政上的利益給予某些人或某些行為。參見〔英〕S.詹姆斯，C.諾步斯.稅收經(jīng)濟學［M］.羅曉林，馬國賢，譯.北京:中國財政經(jīng)濟出版社，1988:43.使得減免稅實際上也成了財政補貼的重要手段。

第二，兩者的不同點。首先，兩者的目的盡管有很多相似之處，但是仍然存在一定區(qū)別。減免稅的目的更主要的還是從政策的角度出發(fā)，而財政補貼的目的更多地從經(jīng)濟運行的角度出發(fā)，因此，兩者的出發(fā)點還是有一定區(qū)別的。盡管從客觀的功能上看兩者都促進了生產(chǎn)要素的優(yōu)化配置，保障了經(jīng)濟運行，但兩者畢竟存在著出發(fā)點的相異之處。其次，兩者的范圍不同。盡管減免稅是財政補貼的重要手段，但是嚴格說來這里的減免稅必須是合法的減免稅，也就是在法律規(guī)范控制之內(nèi)的減免稅。本文所研究的減免稅除了這些法律規(guī)范控制之內(nèi)的減免稅以外，還包括實踐中大量存在的越權(quán)減免稅。由于越權(quán)減免稅是地方政府的恣意妄為，所以不能作為稅式支出計算到財政補貼的范圍之內(nèi)。但是越權(quán)減免稅的問題在本文中卻不能不面對，因為文章之目的正是要促進不論是合法的還是越權(quán)的減免稅都進入稅收法治和憲政的制度化架構(gòu)中來。這是減免稅與財政補貼的重要區(qū)別，也是前文證明減免稅不能以財政補貼的概念包含之的原因。

二、減免稅與先征后返

(一)關(guān)于先征后返的幾種觀點

關(guān)于先征后返，筆者查閱了北大圖書館書刊目錄并在中國期刊網(wǎng)通過主題和題名就“先征后返”進行搜索，沒有找到關(guān)于先征后返的定義?！秶鴦赵宏P(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》(國發(fā)［2000］2號)指出:“但是，最近一段時間以來，一些地方為了緩解企業(yè)困難或?qū)崿F(xiàn)其他經(jīng)濟目的，違反有關(guān)規(guī)定，采取稅收先征后返(也稱列收列支)的辦法，對企業(yè)已繳納的稅收予以返還。這種做法不僅擾亂了稅收秩序，違背了統(tǒng)一稅政、集中稅權(quán)的原則，而且違背了公共財政的要求，削弱了財政調(diào)控能力，甚至形成了潛在的財政風險，必須采取有力措施，堅決予以制止?！卑俣劝倏茖ⅰ跋日骱蠓怠倍x為:“納稅人按照稅法規(guī)定向國家繳納稅金后，國家財政部門或財政部門委托稅務、海關(guān)等征收機關(guān)根據(jù)國家有關(guān)政策和程序規(guī)定，在一定期限內(nèi)對特定行業(yè)和項目按原征稅科目和預算級次全部或部分返還稅款的辦法?！雹诎俣劝倏?先征后返［EB/OL］.［2011-03-31］.http://baike.baidu.com/view/767036.htm.

(二)先征后返之性質(zhì)

根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)稅收管理權(quán)限的規(guī)定，除屠宰稅、筵席稅、牧業(yè)稅的管理權(quán)限下放到地方外，其他稅種的管理權(quán)限集中在中央，地方人民政府不得擅自在稅收法律、法規(guī)明確授予的管理權(quán)限之外更改、調(diào)整、變通國家稅收政策。先征后返政策作為減免稅收的一種形式，審批權(quán)限屬于國務院，各級地方人民政府一律不得自行制定稅收先征后返政策。對于需要國家財政扶持的領域，原則上應通過財政支出渠道安排資金。如確需通過稅收先征后返政策予以扶持的，應由省(自治區(qū)、直轄市)人民政府向國務院財政部門提出申請，報國務院批準后才能實施。①《國務院關(guān)于糾正地方自行制定稅收先征后返政策的通知》(國發(fā)［2000］2號).也就是說，根據(jù)國發(fā)［2000］2號文件，先征后返屬于減免稅的一種形式，但是其審批權(quán)屬于國務院，必須全國通盤考慮，各級地方政府不得自行制定先征后返的政策。問題是國發(fā)［2000］2號文件對于先征后返的性質(zhì)的界定是否就百分之百正確呢?這個問題是需要思考和討論的。該文件之所以將先征后返定性為減免稅，是從先征后返的發(fā)生背景、歷史淵源以及經(jīng)濟后果這些角度來判斷的，實際上是從經(jīng)濟學的角度來看待這個問題，文件認為合法的先征后返是應由國務院來決定的減免稅措施，而地方政府的未經(jīng)過中央政府審批的先征后返則是非法的減免稅。但是從財政法的角度來看待這個問題，先征后返則意味著稅收已經(jīng)進入了國庫，也就是說進入了財政系統(tǒng)，這之后進行的返還，如果是經(jīng)過中央政府批準的話，則與財政補貼無異。因此，從法律意義上籠統(tǒng)地說先征后返是減免稅是存在瑕疵的。因為合法的經(jīng)過中央政府批準的先征后返更接近于財政補貼，而非減免稅。未經(jīng)過中央政府批準的先征后返，即地方政府擅自實施的先征后返，無法歸入財政補貼的范疇，從操作層面上只能歸入減免稅的范疇。因此，減免稅對于先征后返的包含更多地是從經(jīng)濟學意義上和操作層面上來講。國發(fā)［2000］2號文件也正是從經(jīng)濟學意義上和操作層面上將先征后返劃入減免稅的范疇的。

(三)減免稅與先征后返

從上文論述中可以看出先征后返是減免稅的一種形式，是一種稅收政策，而且這種政策的制定權(quán)在國務院，實踐中常常為財政部把握。正是因為先征后返政策的合法來源應該是國務院，而實踐中地方政府借口各種原因，出臺先征后返政策，所以使得其合法性存在疑問。但是即便先征后返之合法性存在問題，仍然不能否認先征后返是減免稅的一種存在形式，不論是合法的先征后返還是地方政府越權(quán)出臺的先征后返政策。通過中央政府審批的合法的先征后返更接近于財政補貼，地方政府越權(quán)的先征后返因無法歸入財政補貼，所以只能歸入減免稅。為了追求概念的統(tǒng)一性，從經(jīng)濟學意義和操作意義上將兩者都歸入減免稅是不存在疑問的。問題只是在于我們在整體上促使減免稅走向稅收法治的同時促進先征后返的法治。

三、減免稅與稅收優(yōu)惠

(一)關(guān)于稅收優(yōu)惠的幾種觀點

關(guān)于稅收優(yōu)惠，學術(shù)界存在形形色色的觀點。如金人慶主編的《領導干部稅收知識讀本》中將稅收優(yōu)惠定義為:所謂稅收優(yōu)惠，實際就是指政府利用稅收制度，按預定目的，以減輕某些納稅人應該履行的納稅義務來補貼納稅人的某些活動或相應的納稅人。［2］胡笑輝認為，稅收優(yōu)惠就是稅收制度中偏離了稅收標準條款的稅收特殊條款所規(guī)定的內(nèi)容，其實質(zhì)是國家通過放棄一部分稅收收入來實現(xiàn)特定的調(diào)節(jié)目標。［3］朱承標認為，稅收優(yōu)惠是政府根據(jù)一定時期政治、經(jīng)濟和社會發(fā)展的總目標，給予特定的課稅對象、納稅人或地區(qū)的稅收激勵和照顧措施，是政府調(diào)控經(jīng)濟的重要手段。［4］周華洋認為，從嚴格意義上講，稅收優(yōu)惠是稅法的組成部分，屬于法的范疇，直接被賦予法的含義。［5］總而言之，關(guān)于稅收優(yōu)惠的概念主要有五種。一是從經(jīng)濟學角度認為稅收優(yōu)惠是一種國家調(diào)控經(jīng)濟發(fā)展的政策工具，而且這種行為本身是以一定的調(diào)控目標為基礎的。二是從法學的角度加以界定，認為稅收優(yōu)惠總是以各種不同層次的法律形式出現(xiàn)，從而將稅收優(yōu)惠納入法的范疇。三是從行政行為的角度認為稅收優(yōu)惠只是行政行為中的一種，即屬于行政獎勵行為，從而將稅收優(yōu)惠納入行政學的范疇進行分析。四是將稅收優(yōu)惠納入財政支出的范疇，運用稅式支出的理念對稅收優(yōu)惠進行研究。五是認為稅收優(yōu)惠是國家從自身政治、經(jīng)濟、社會等目標出發(fā)，為促進經(jīng)濟發(fā)展和維護社會穩(wěn)定，按照法定規(guī)則，通過對納稅人法定基準納稅義務的背離，向納稅人讓渡一部分財產(chǎn)權(quán)利的行為規(guī)則。［6］

在這五種觀點中，筆者認為第五種觀點比較全面。前四種觀點分別從經(jīng)濟學、法學、行政學、財政學的角度出發(fā)提出看法，唯有第五種觀點從稅收優(yōu)惠之本質(zhì)出發(fā)，即稅收優(yōu)惠實質(zhì)上是納稅人與國家之間基于社會契約而形成的交換關(guān)系，綜合了經(jīng)濟學和法學的視角，界定了稅收優(yōu)惠。國家為了提供公共產(chǎn)品所以要征稅，而納稅人為了享受政府提供的公共產(chǎn)品向政府支付一定的對價(即稅收)。只有整個社會的產(chǎn)出最大化，才能使得納稅人去購買更多的國家提供的公共產(chǎn)品，從而滿足國家自身利益最大化的期望。［6］因此，國家通過稅收優(yōu)惠的方式降低部分公共產(chǎn)品的價格，來降低界定、談判和實施作為經(jīng)濟交換基礎的社會契約所引起的費用，使社會產(chǎn)出最大化，并達到增加國家稅收的最終目的。

(二)減免稅與稅收優(yōu)惠

第一，減免稅是稅收優(yōu)惠最基本的方式。減免稅是減稅與免稅的合稱。在文章前面部分已論述過，無論是減稅還是免稅，都是稅收的嚴肅性與靈活性結(jié)合的產(chǎn)物，是世界各國普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。按照稅收優(yōu)惠方式的不同，稅收優(yōu)惠可以分為稅額優(yōu)惠、稅率優(yōu)惠、稅基優(yōu)惠和時間優(yōu)惠。而減免稅通?？梢苑譃榉ǘp免稅、特定減免稅和臨時減免稅。

第二，減免稅與稅收優(yōu)惠的發(fā)展趨勢。減免稅是稅收優(yōu)惠中的一種基礎方式，但是減免稅也會直接影響到短期內(nèi)的財政收入問題，如2009年我國的增值稅全面轉(zhuǎn)型，直接導致當年的財政收入減少上千億元。因此，盡管減免稅是一種非常有效的稅收優(yōu)惠方式，但是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，稅收優(yōu)惠的方式從早期的單純進行減免稅開始向靈活多樣的方式展開，比如加速折舊、匯總納稅、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。也就是說，稅收優(yōu)惠從以直接優(yōu)惠為主逐漸向以間接優(yōu)惠為主過渡。通常當東道國的投資軟環(huán)境不佳時，必須采用直接優(yōu)惠如減免稅來吸引資本;當投資的軟環(huán)境變好時，稅收優(yōu)惠的方式應從以減免稅為主的直接優(yōu)惠方式逐漸向間接優(yōu)惠方式變化。例如，當我國的經(jīng)濟實力增強、投資環(huán)境變好時，《企業(yè)所得稅法》的修改就將稅收優(yōu)惠的方式從以往單純的直接優(yōu)惠逐漸向以間接優(yōu)惠為主的方向變化。

盡管減免稅面臨著逐步減少的趨勢，但是作為基礎性的稅收優(yōu)惠方式，減免稅也是一種最能夠直接刺激內(nèi)需、發(fā)展經(jīng)濟的方式。在當代世界興起減稅浪潮的今天，國務院和黨中央提出結(jié)構(gòu)性減免稅絕非心血來潮，而是深思熟慮后提出的戰(zhàn)略決策。這對于中國目前面臨的內(nèi)需動力不夠的現(xiàn)狀，是非常有針對性的。

第三，減免稅、稅收優(yōu)惠與稅收法定的關(guān)系。包括減免稅在內(nèi)的所有稅收優(yōu)惠，都應當在稅收法治的要求下逐漸規(guī)范化，但是相應的要求是不一樣的。根據(jù)我國《立法法》第8條的規(guī)定，涉及財政、稅收的基本制度只能制定法律。①《中華人民共和國立法法》第8條第(八)項:基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。也就是說，涉及稅收基本制度的只能通過法律來規(guī)定，而稅收的非基本制度則可以法律以外的形式來界定。如何區(qū)分基本制度與非基本制度是一個核心問題。關(guān)于這個問題，稅法學界有將稅收要素區(qū)分為基本要素與非基本要素的說法。如果涉及稅收的基本要素，如稅額、稅率、稅基等，通常認為是稅收基本制度;如果涉及的是非基本要素，則認為是稅收非基本制度。

根據(jù)以上區(qū)分標準，由于減免稅涉及稅額和稅率等稅收基本要素之變動，所以減免稅的變動實際上屬于稅收基本制度之變動，應該以法律之形式來規(guī)范。而稅收優(yōu)惠制度的發(fā)展，逐漸呈現(xiàn)出多樣化的趨勢，直接的減免稅等形式僅僅是稅收優(yōu)惠制度的部分，很多稅收優(yōu)惠的方式，如加速折舊、存貨計價等間接優(yōu)惠方式并不涉及稅收基本要素之變動，②當然我們這里說的是不涉及直接的基本要素變動，因為從最后的效果來看，間接優(yōu)惠最終也會導致稅額的變化。因而對于稅收優(yōu)惠的形式要求是要區(qū)別對待的，沒有單純的減免稅那么嚴格。減免稅屬于直接優(yōu)惠，它直接改變了稅率稅額等基本要素，而其他的間接優(yōu)惠并沒有直接改變稅收基本要素，因而對于稅收制度剛性的破壞性是不一樣的。也就是說，稅收優(yōu)惠并非完全要求稅收法定，而減免稅則必須稅收法定。③這里的法定是指狹義的法律，即全國人大及其常委會制定的法律。當然這里的法，在未來如果賦予地方一定的稅收立法權(quán)時，也可能拓展到地方性法規(guī)。但對于地方性法規(guī)也必須從嚴把握，因為新中國成立后對于地方性法規(guī)的放權(quán)曾經(jīng)造成了不少混亂。地方一旦獲得一定的立法權(quán)，就會不斷擴大這種權(quán)力。

但是稅收基本要素與稅收基本制度并非同一概念，前述劃分只是部分學者的看法，并未形成通說。實際上從學理上講，稅收基本要素的變動并非一定是稅收基本制度，稅收基本制度是涉及稅收領域基礎性的核心領域的制度，因此，這種說法有待于進一步討論。減免稅涉及基本要素之變動，也涉及憲法意義上財產(chǎn)權(quán)之變動和公平原則之形式違反，采用法律形式予以規(guī)定是比較慎重的選擇。如果退一步講，將其定性為《立法法》上“部分事項”，授權(quán)最高行政機關(guān)進行立法必須符合《立法法》的嚴格限制。

四、減免稅與稅式支出

(一)關(guān)于稅式支出的幾種觀點

第一，國外稅式支出的概念。薩里針對所得稅稅收優(yōu)惠問題首倡稅式支出概念:在稅制結(jié)構(gòu)正常部分之外，凡不以取得收入為目的而是放棄一些收入的各種減免稅優(yōu)惠的特殊條款即稅式支出。他認為，在稅收制度中，存在著概念和功能上彼此區(qū)別的兩個部分，盡管它們在稅法中交織在一起。一部分包括為實施規(guī)范的稅收結(jié)構(gòu)所必需的安排，另一部分包括稅式支出安排，它們的功能和效果都是在執(zhí)行政府的支出計劃。［7］

M.威森斯指出:“稅式支出說明統(tǒng)一的稅基和稅率制定的一種例外情況，即某些項目部分地或全部地劃出稅種之外，課征比其他項目較低的稅收負擔。稅式支出結(jié)果使某種收入來源或作用的個人與企業(yè)得到比較低的稅收負擔?！保?］

OECD財政事務委員會1984年在對部分成員國稅式支出的比較報告中將稅式支出表述為:“為了實現(xiàn)一定的經(jīng)濟和社會目標，通過稅收制度而發(fā)生的政府支出?！保?］

第二，國內(nèi)稅式支出的概念。目前國內(nèi)關(guān)于稅式支出大體上有五種概念。第一種概念基本沿用西方國家概略的稅式支出的定義。如鄧子基將其概括為“國家為實現(xiàn)特定的政策目標，通過制定與執(zhí)行特殊的稅收政策、法規(guī)，給予特定納稅人與納稅項目以各種稅收優(yōu)惠待遇，使納稅人減少稅收負擔，促進和扶持經(jīng)濟發(fā)展的一種特殊的政府支出”［10］。第二種觀點對西方國家稅式支出定義進行了一定改造，如樊麗明等將稅式支出定義為“一國政府通過法律，將一部分按標準稅制結(jié)構(gòu)規(guī)定應收的稅款無償?shù)卣圩尳o納稅人，借助該種特定的稅收照顧和激勵實現(xiàn)其特定的社會、經(jīng)濟目標的特殊調(diào)控工具”［11］。第三類觀點是將稅式支出等同于稅收優(yōu)惠。第四種觀點不僅將稅式支出等同于稅收優(yōu)惠，而且進一步廣加泛化。如周元成指出:“我國稅收支出之實早已存在，只不過沒有使用‘稅式支出’這個名詞而已?！保?2］第五種觀點在領略稅式支出的其他含義的同時，注重從稅式支出作為一種特殊政府支出的預算管理要求方面認識和定義稅式支出概念。如王浩川認為，“稅式支出是指國家預算支出中以間接支出方式表示的因?qū)嵭懈鞣N稅收優(yōu)惠措施而減少的稅收收入。這種間接支出不同于預算直接支出的現(xiàn)金補助方式，表現(xiàn)為放棄稅收收入”［13］。這種觀點是目前學術(shù)界關(guān)于稅式支出的主流觀點。［14］

(二)減免稅與稅式支出之比較

減免稅作為稅收優(yōu)惠的一種典型形式，與稅式支出有著緊密的關(guān)聯(lián)。單從對基本稅制的背離和稅收收入減少的角度來看，兩者是一致的，但是兩者仍然存在著多方面的差異。

第一，減免稅僅僅涉及稅制要素，被視為政府對納稅人的一種收入讓渡，而稅式支出不僅僅是一個對納稅人讓渡收入的稅制因素，更主要的是作為財政支出的一種形式和一個新的財政預算范疇，其內(nèi)涵比減免稅更為復雜、寬廣和豐富。

第二，稅式支出的實質(zhì)意圖，是在確認稅收優(yōu)惠作為一種政策手段和特殊財政支出的基礎上，賦予稅收優(yōu)惠同直接支出一樣的預算管理程序，借以解決財政稅收領域的某些問題，而絕非只是對稅式支出概念建立之前早已經(jīng)存在的稅收優(yōu)惠概念進行簡單的替換。在這個意義上稅式支出和作為稅收優(yōu)惠典型形式的減免稅有著顯著區(qū)別。

第三，減免稅是一個不能量化或只能定性的稅收措施，而稅式支出則是可以計量的。否則，無從對稅式支出進行預算管理和控制，稅式支出也就失去了獨立存在的實際價值。［14］

第四，稅式支出可以通過減免稅來實現(xiàn)，也可以通過減免稅之外的其他方式來實現(xiàn)，因而稅式支出和減免稅有交叉，但不重合。

第五，稅式支出更多從財政預算和財政權(quán)的角度出發(fā)研究問題，而減免稅更多從納稅人權(quán)利保護和公平原則的角度探討問題。前者更多從財政權(quán)角度思考問題，后者則更多從如何保護納稅人權(quán)利和人權(quán)高度去研究問題。減免稅的本質(zhì)如前文所述，是稅收之債的變更與消滅，它與稅式支出分別屬于兩個范疇的概念。

概括以上的觀點，可以得出這樣的結(jié)論:減免稅不一定是稅式支出，稅式支出也不一定是減免稅，但是當減免稅符合一定條件的時候就可能是稅式支出。兩者的出發(fā)點不同，減免稅更多從憲政和人權(quán)角度去思考如何保障納稅人權(quán)利，而稅式支出則更多從法治角度思考如何規(guī)范財政公權(quán)力。

五、減免稅、出口退稅與出口補貼

(一)出口退稅與出口補貼

通常認為，“出口退稅是一個國家或地區(qū)，對已經(jīng)報送離境的出口貨物退還或免征其在出口前生產(chǎn)或流通各環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的間接稅(目前我國主要包括增值稅和消費稅)稅款的一項稅收制度(措施)。其目的是使本國產(chǎn)品以不含稅價格進入國際市場，增強本國產(chǎn)品在國際市場的競爭力，促進對外貿(mào)易出口。根據(jù)WTO的相關(guān)規(guī)定，出口退稅是為了解決國際貿(mào)易中出口國與進口國對同一商品雙重征稅而采取的一項措施。按照消費地征稅原則，出口國應該將出口商品在國內(nèi)生產(chǎn)和流通過程中繳納的間接稅退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價格進入國際市場。出口退稅退還的是與出口商品直接相關(guān)的、可以清晰辨認的間接稅，如增值稅、消費稅等，個人所得稅、企業(yè)所得稅等直接稅按照WTO 規(guī)則不能退稅”［15］。

出口退稅是國際貿(mào)易發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是多邊貿(mào)易體制下為避免雙重征稅而形成的一項重要國際慣例，是經(jīng)濟全球化趨勢下國際稅收協(xié)調(diào)的核心成果，現(xiàn)已成為世界上大多數(shù)國家的通行做法。

“出口補貼(Export Subsidies)，又稱出口津貼，是一國政府為降低出口商品的價格，加強其在國外市場上的競爭能力，在出口某種商品時給予出口廠商的現(xiàn)金補貼或財政上的優(yōu)惠待遇。世界貿(mào)易組織的《補貼與反補貼協(xié)議》將出口補貼分為禁止性補貼、可申訴補貼和不可申訴補貼三種。禁止性補貼是不允許成員政府實施的補貼，如果實施，有關(guān)利益方則可以采取反補貼措施;可申訴補貼指一成員所使用的各種補貼如果對其他成員國內(nèi)的工業(yè)造成損害，或者使其他成員利益受損時，該補貼行為可被訴諸爭端解決;不可申訴補貼即對國際貿(mào)易的影響不大、不可被訴諸爭端解決的補貼，但需要及時通知成員。實施不可申訴補貼的主要目的是對某些地區(qū)的發(fā)展給予支持，或?qū)ρ芯颗c開發(fā)、環(huán)境保護及就業(yè)調(diào)整提供的援助等?！雹侔俣劝倏?“出口補貼”［EB/OL］.［2010-03-29］.http://baike.baidu.com/view/146945.htm?fr=ala0.

(二)減免稅與出口退稅、出口補貼之比較

第一，性質(zhì)不同。減免稅是稅收優(yōu)惠的一種，是稅法獎勵，而出口退稅本身不是一種稅收優(yōu)惠政策。出口退稅是稅制本身的要求，必須這么做，不這樣做就違反了稅制原則，它已經(jīng)成為一種國際慣例，而非個別國家的稅收政策。出口補貼則屬于財政支出的范疇，和前兩者區(qū)別更大。

第二，從對象來看，三者有著區(qū)別。減免稅是針對一些產(chǎn)業(yè)或項目進行的稅收優(yōu)惠，適用的范圍相對比較廣泛，出口退稅則針對已經(jīng)報送離境的出口貨物，而出口補貼是針對出口廠商的優(yōu)惠待遇。

減免稅可以是任何一種稅種，出口退稅主要針對間接稅(在我國主要是增值稅和消費稅)，而出口補貼則是一種政府直接的財政支出，屬于財政的范疇。

第三，目的不同。減免稅一般來說是政府對特定對象的照顧或者支持性政策，而出口退稅是從避免出口商品遭遇國際雙重征稅角度出發(fā)，起間接鼓勵出口的作用。而出口補貼就是為了鼓勵出口，政府以各種形式的價格支持和收入支持。它有利于在國際市場上與其他國家的同類產(chǎn)品競爭，但只給予出口產(chǎn)品，歧視了內(nèi)銷和國際貿(mào)易，不利于同類產(chǎn)品之間的公平競爭。［15］

第四，對國家的影響不同。減免稅一般針對國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，有利于部分行業(yè)和項目。出口退稅有利于出口國的出口，也有利于保護進口國的民族經(jīng)濟，有利于資源在世界范圍內(nèi)的配置，從而有利于國際貿(mào)易。而出口補貼對進口國的國內(nèi)產(chǎn)業(yè)會造成重大損害或重大威脅，對出口國的影響也是利弊參半。因此，減免稅和出口退稅是世界各國通行的一種稅收措施，但是出口補貼是國際上要加以限制的內(nèi)容。［15］

第五，三者都具有特定目的的激勵性。減免稅是激勵某些特殊的產(chǎn)業(yè)政策，出口退稅是激勵出口，而出口補貼則是對于國家希望鼓勵的某些產(chǎn)業(yè)的激勵。從這種激勵性上講，三者具有共同性。

六、減免稅與即征即退

即征即退，是指按稅法規(guī)定繳納的稅款，由稅務機關(guān)在征稅時部分或全部退還納稅人的一種稅收優(yōu)惠。它與出口退稅、先征后返一并屬于退稅的范疇，其實質(zhì)是一種特殊方式的免稅和減稅。目前，中國采取即征即退政策僅限于繳納增值稅的個別納稅人。例如:為鼓勵開發(fā)軟件產(chǎn)品，提高中國軟件生產(chǎn)企業(yè)的競爭力，財稅［2000］25號文件規(guī)定，對銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品或改造進口軟件后對外銷售的，按法定稅率17%征稅，其增值稅實際稅負超過3%的部分，實行即征即退的政策。［16］

采用即征即退政策，其實質(zhì)是對于增值稅的減免稅政策，因此，即征即退屬于實質(zhì)上的減免稅，只是形式上與一般的減免稅略有不同。即征即退政策與先征后返相比，具有稅款及時返還、操作簡單等優(yōu)勢，與一般的減免稅相比，有利于加強對稅收優(yōu)惠的管理，堪稱稅式支出的雛形。即征即退與先征后返的最大區(qū)別在于其根本沒有進入國庫，因此沒有進入財政系統(tǒng)，是一個單純的稅收行為。正是在這個意義上即征即退被稱為實質(zhì)上的減免稅，它與一般減免稅相比更容易量化和管理。

六、結(jié)語

盡管基于公法上的債務關(guān)系說，對于減免稅的兩方主體而言，國家是債權(quán)人，納稅人是債務人，但是國家與納稅人并非完全平等的債權(quán)債務關(guān)系，因為這不是普通的私法上的債權(quán)債務關(guān)系，而是公法上的債權(quán)債務關(guān)系。因此，本文認為，減免稅既是納稅人的權(quán)利，也是國家作為債權(quán)人的一種權(quán)力，這種權(quán)利和權(quán)力的雙重屬性來自同樣的依據(jù)——憲法和法律。國家依據(jù)憲法和法律行使減稅的公權(quán)力，而納稅人同樣依據(jù)憲法與法律請求國家履行其減稅的權(quán)利。國家的減免稅權(quán)力和納稅人的減免稅權(quán)利均處于憲法的控制之下。正是在這個意義上，減免稅是憲法控制下國家權(quán)力與納稅人權(quán)利的辯證統(tǒng)一。

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