蔡鴻軒

（中國(guó)移動(dòng)通信集團(tuán)廣東有限公司財(cái)務(wù)部，廣東 廣州 510000）

內(nèi)部控制是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，作為一種管理手段，企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制制度的要求也隨著對(duì)內(nèi)強(qiáng)化管理，對(duì)外滿足社會(huì)需要而不斷豐富和發(fā)展。有效的內(nèi)部控制不僅能提高企業(yè)資源有效配置，還能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部和外部的潛在風(fēng)險(xiǎn)。

但就現(xiàn)狀而言，相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度重視不夠，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)流失，經(jīng)營(yíng)效率低下。為解決這些問(wèn)題，完善內(nèi)部控制制度迫在眉睫。有效性是內(nèi)部控制的精髓，如果一種內(nèi)控制度不能實(shí)現(xiàn)“有效控制”，則內(nèi)部控制就失去了其存在的價(jià)值。內(nèi)部控制的有效性取決于兩個(gè)變量：一是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)結(jié)合企業(yè)的自身特點(diǎn)進(jìn)行，這樣的設(shè)計(jì)就更合理，控制的效果就更好，為主體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供更高的合理保證程度；另一個(gè)是內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。內(nèi)部控制執(zhí)行得越好，內(nèi)部控制的有效性就越高。

一、內(nèi)部控制影響因素分析

為有針對(duì)性的提高企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，本文首先對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響因素進(jìn)行梳理和分析。

（一）企業(yè)所處的內(nèi)外部環(huán)境

企業(yè)環(huán)境是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心與基礎(chǔ)，決定了其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制有效執(zhí)行的必要保證。（李建華，2012）控制環(huán)境的好壞直接關(guān)系到企業(yè)其他內(nèi)部控制實(shí)施的效果，好的控制環(huán)境能增強(qiáng)內(nèi)部控制的有效性，不良的控制環(huán)境則會(huì)削弱特定控制的有效性。

（二）企業(yè)所處發(fā)展階段

Maijoor（2000）、Doyle（2006）、鄭石橋（2009）等研究了企業(yè)所處發(fā)展階段對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響，結(jié)論顯示，當(dāng)企業(yè)處于成熟期時(shí)，其內(nèi)部控制更加有效；朱榮恩（2004）、Ge和 McVay（2005）、Doyle（2006）對(duì)企業(yè)規(guī)模與內(nèi)部控制有效性之間的關(guān)系進(jìn)行研究得出企業(yè)規(guī)模與內(nèi)部控制有效性呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系。

根據(jù)生命周期理論，企業(yè)的成長(zhǎng)發(fā)展可分為四大階段：初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期和衰退期。由于各個(gè)階段的企業(yè)所面臨的外部環(huán)境和所擁有的內(nèi)部條件有所差異，企業(yè)所設(shè)定的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)會(huì)因此而有所不同，經(jīng)營(yíng)管理會(huì)出現(xiàn)不同的側(cè)重點(diǎn)，企業(yè)面臨不同的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)選擇。

（三）內(nèi)部控制執(zhí)行因素

內(nèi)部控制的目的就是在每個(gè)可能的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上進(jìn)行控制與保護(hù)，對(duì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施控制，既是企業(yè)內(nèi)部控制的最初目的，也是內(nèi)部控制的最終目標(biāo)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確評(píng)估，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵。

控制活動(dòng)是在控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，為保證控制目標(biāo)有效落實(shí)，確保風(fēng)險(xiǎn)被有效控制而制定并實(shí)施的各種科學(xué)合理的方法、程序和控制措施。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，通過(guò)手工控制與自動(dòng)控制、預(yù)防性控制與發(fā)現(xiàn)性控制相結(jié)合的方法，運(yùn)用相應(yīng)的控制措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受度之內(nèi)。

（四）內(nèi)部控制成本因素

控制活動(dòng)在整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中無(wú)處不在，控制對(duì)象涉及到人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷等各個(gè)方面，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了原來(lái)的會(huì)計(jì)控制范圍。如果實(shí)施面面俱到、事無(wú)巨細(xì)、毫無(wú)重點(diǎn)的內(nèi)部控制，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制的成本相對(duì)較高，不符合成本效益原則。一般來(lái)說(shuō)控制程序的成本不能超過(guò)因風(fēng)險(xiǎn)或錯(cuò)誤可能造成的損失或浪費(fèi)，否則再好的控制促使和方法也將失去降低成本的意義。內(nèi)部控制應(yīng)堅(jiān)持重要性原則，找準(zhǔn)重點(diǎn)環(huán)節(jié)、關(guān)鍵控制點(diǎn)，對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)控制，不僅能起到控制作用，也能使控制收益達(dá)達(dá)高于成本。

（五）企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)運(yùn)行效率

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范及其配套辦法，制定內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)范內(nèi)審的程序、方法和要求。內(nèi)審機(jī)構(gòu)是需要長(zhǎng)時(shí)間運(yùn)作而評(píng)估執(zhí)行質(zhì)量的過(guò)程，它可以保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效性得以實(shí)現(xiàn)，并使之不斷得到完善。

二、如何加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性

企業(yè)應(yīng)從優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境、規(guī)范內(nèi)部控制過(guò)程，控制內(nèi)部控制成本和合理利用內(nèi)外部監(jiān)督等幾方面著手，增強(qiáng)內(nèi)部控制的有效性。

（一）優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

事實(shí)上，內(nèi)部控制系統(tǒng)必須與外界經(jīng)常進(jìn)行能量交換，而控制環(huán)境正是能量的直接承受者。所以，要提高內(nèi)部控制的有效性，必須從改善企業(yè)內(nèi)部控制的環(huán)境入手。

1.完善公司治理結(jié)構(gòu)。科學(xué)的公司治理結(jié)構(gòu)包括民主、透明的決策程序和管理議事規(guī)則，高效、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臉I(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，以及健全有效的內(nèi)部監(jiān)督和反饋系統(tǒng)。

2.完善組織結(jié)構(gòu)控制制度。組織結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制骨架，包括企業(yè)內(nèi)組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置和職能責(zé)任的分配與授權(quán)。組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)堅(jiān)持相互制約原則和協(xié)調(diào)配合原則。企業(yè)在設(shè)置各工作機(jī)構(gòu)的職責(zé)分工時(shí)需考慮相互制約原則，即相互制約關(guān)系的兩個(gè)或兩個(gè)以上的職位分別完成：不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)行必須經(jīng)過(guò)不同部門，避免越權(quán)事件發(fā)生；將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的授權(quán)與執(zhí)行、執(zhí)行與記錄、記錄與審核、保管與記錄等不相容職務(wù)進(jìn)行分離，避免舞弊發(fā)生；明確各機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的具體批準(zhǔn)權(quán)限，防止職責(zé)不清及濫用職權(quán)現(xiàn)象。另外在設(shè)置各工作機(jī)構(gòu)的職責(zé)與分工時(shí)，還應(yīng)考慮協(xié)調(diào)配合原則，即要求在各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，各部門和人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，各項(xiàng)業(yè)務(wù)辦理程序和辦理手續(xù)需要緊密銜接，從而避免脫節(jié)現(xiàn)象，減少矛盾和內(nèi)耗，以保證經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的連續(xù)性和有效性。

3.建立良好的企業(yè)文化氛圍。企業(yè)文化是企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中逐步形成的、企業(yè)員工均認(rèn)同的共有的價(jià)值體系，包括道德和行為標(biāo)準(zhǔn)以及如何在業(yè)務(wù)中溝通與強(qiáng)化該標(biāo)準(zhǔn)。優(yōu)秀的企業(yè)文化應(yīng)該以人為本、以顧客為中心、努力服務(wù)社會(huì)，同時(shí)平等對(duì)待員工、平衡相關(guān)者的利益、提倡團(tuán)隊(duì)精神，并鼓勵(lì)創(chuàng)新。

企業(yè)文化是一種軟約束，通過(guò)情感激勵(lì)、道德感化等方式來(lái)激發(fā)全體員工為企業(yè)發(fā)展目標(biāo)而奮斗的熱情與責(zé)任感。良好的企業(yè)文化氛圍能為內(nèi)部控制程序的執(zhí)行創(chuàng)造良好的人文環(huán)境，在很大程度上決定了內(nèi)部控制是否有效。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)建立在共同的倫理道德規(guī)范的基礎(chǔ)上，形成真正意義上的團(tuán)隊(duì)精神。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)注重對(duì)企業(yè)文化的培養(yǎng)與優(yōu)化，樹立以人為本、服務(wù)社會(huì)的核心價(jià)值觀，建立起自己獨(dú)特的企業(yè)文化，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部凝聚力，并長(zhǎng)期保持一種健康的文化氛圍，使其與公司戰(zhàn)略目標(biāo)趨于一致。

4.提高全體人員的素質(zhì)。要保證內(nèi)部控制的有效性，必須提高企業(yè)全體人員尤其是管理人員的素質(zhì)。內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他員工影響，透過(guò)企業(yè)內(nèi)的人所做的行為及所說(shuō)的話而完成。只有人才可能制定企業(yè)的目標(biāo)，并設(shè)置控制的機(jī)制。只有提高了員工的基本道德素質(zhì)和職業(yè)素養(yǎng)，內(nèi)部控制的各種工作才能順利進(jìn)行。

企業(yè)必須重視對(duì)內(nèi)部控制制度管理人員的選用和培訓(xùn)，提高財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)，培養(yǎng)全體員工的參與意識(shí)，定期進(jìn)行考評(píng)，獎(jiǎng)優(yōu)罰劣。重視管理人員的培訓(xùn)，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)管理人員的職業(yè)培訓(xùn)（尤其是財(cái)經(jīng)法紀(jì)方面的教育），選用有能力有經(jīng)驗(yàn)的人去完成管理工作，保證內(nèi)部控制制度更加完善嚴(yán)密，杜絕管理人員濫用職權(quán)所造成的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)的情況；提高財(cái)會(huì)人員的素質(zhì)，企業(yè)不僅需要加強(qiáng)其道德水平，還應(yīng)提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)，通過(guò)宣傳教育影響財(cái)會(huì)人員的道德思想，通過(guò)引導(dǎo)財(cái)會(huì)人員加強(qiáng)自學(xué)、努力鉆研業(yè)務(wù)提高其業(yè)務(wù)能力，通過(guò)加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員定期輪崗實(shí)現(xiàn)其全面發(fā)展；培養(yǎng)員工的參與意識(shí)，應(yīng)充分調(diào)動(dòng)各個(gè)部門員工的積極性，使其不僅承擔(dān)被考核者的被檢查者的義務(wù)，還主動(dòng)擔(dān)任內(nèi)部控制的實(shí)施者與考核者角色。

設(shè)計(jì)有效的人力資源政策是保障企業(yè)人員素質(zhì)的有效措施。有效的人力資源政策包括：完善的招聘與選拔方針及操作性程序；對(duì)新員工進(jìn)行企業(yè)文化和道德價(jià)值觀的導(dǎo)向培訓(xùn)；對(duì)違反行為準(zhǔn)則的任何事項(xiàng)制訂紀(jì)律約束與處罰措施；對(duì)業(yè)績(jī)良好的員工制訂具有獎(jiǎng)勵(lì)和激勵(lì)作用的報(bào)酬計(jì)劃，并避免誘發(fā)不道德行為；根據(jù)階段性的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估結(jié)果，對(duì)員工予以晉升、指導(dǎo)以及獎(jiǎng)罰等。

（二）規(guī)范內(nèi)部控制過(guò)程

1.提高風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估水平。對(duì)于內(nèi)控的研究，不可能脫離其賴以存在的環(huán)境及企業(yè)內(nèi)部各種風(fēng)險(xiǎn)因素。風(fēng)險(xiǎn)防范既是企業(yè)管理的必要部分，也是內(nèi)部控制機(jī)制建立的內(nèi)在動(dòng)力。提高風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估水平，對(duì)于提高內(nèi)控執(zhí)行的有效性，有著積極的作用。

環(huán)境的變化使企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增大，正因?yàn)榇嬖诟鞣N各樣的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)才應(yīng)該建立良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，配合風(fēng)險(xiǎn)管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。對(duì)一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)而言，常見的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)包括：戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，信息風(fēng)險(xiǎn)，環(huán)境與法律風(fēng)險(xiǎn)，災(zāi)害風(fēng)險(xiǎn)等等。企業(yè)必須注意風(fēng)險(xiǎn)的防范和管理，對(duì)內(nèi)分析自身優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)、長(zhǎng)處與短處，對(duì)外分析外界的機(jī)會(huì)和威脅，找出影響企業(yè)整體目標(biāo)和各活動(dòng)層目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)在和外在因素。找出風(fēng)險(xiǎn)之后，再運(yùn)用一系列的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法、技術(shù)、程序等對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面分析，判斷風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率及可能的后果，并采取相應(yīng)的控制措施。也就是說(shuō)，內(nèi)部控制的建立是與風(fēng)險(xiǎn)管理的要求相并存的。

2.接合控制活動(dòng)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。經(jīng)營(yíng)過(guò)程是指由某一單位、部門進(jìn)行，或由多個(gè)單位、部門共同進(jìn)行的，通過(guò)規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過(guò)程對(duì)企業(yè)加以管理的過(guò)程?？刂苹顒?dòng)是在控制環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，為確?？刂颇繕?biāo)有效落實(shí)，確保風(fēng)險(xiǎn)被有效控制而制定并實(shí)施的各種方法、程序和控制措施，包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)查、業(yè)務(wù)活動(dòng)的批準(zhǔn)和授權(quán)、責(zé)任分離、保證對(duì)資產(chǎn)記錄的接觸和使用的安全、獨(dú)立審核等，內(nèi)部控制要堅(jiān)持全面性原則與重要性原則的有機(jī)結(jié)合，不能將所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的每個(gè)控制點(diǎn)都進(jìn)行同等的控制，要符合成本效益原則，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面、重要環(huán)節(jié)實(shí)行重點(diǎn)控制。

3.確保信息溝通與反饋的通暢。信息與溝通貫穿于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的所有活動(dòng)之中，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)及其有效性的重要保障。企業(yè)的高效運(yùn)轉(zhuǎn)有賴于管理層的計(jì)劃準(zhǔn)確及時(shí)地貫徹到各部門以及各部門計(jì)劃執(zhí)行情況及時(shí)反饋至管理層，而這一過(guò)程中高效的信息溝通至關(guān)重要。

企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)和維護(hù)暢通的信息溝通渠道，一方面通過(guò)拓展信息獲取及傳遞途徑，使員工懂得自己在控制系統(tǒng)中的作用、責(zé)任，更好地履行職責(zé)；另一方面通過(guò)形成有利的外部溝通環(huán)境，保持經(jīng)營(yíng)信息和控制信息暢通，減少因信息不對(duì)稱導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本和社會(huì)監(jiān)督成本的提高；第三通過(guò)建立良好可靠的、涵蓋企業(yè)全部重要活動(dòng)的信息系統(tǒng)支持策略，保證信息的搜集、存儲(chǔ)、加工、輸出和使用等各個(gè)環(huán)節(jié)的正常運(yùn)行，并及時(shí)更新系統(tǒng)，使企業(yè)擁有良好的信息品質(zhì)。

（三）控制內(nèi)部控制成本

1.加強(qiáng)預(yù)算管理。內(nèi)部控制的目標(biāo)不能再僅僅滿足于查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，應(yīng)該延伸至提高效率和效益、保證管理政策和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為此，應(yīng)逐步加強(qiáng)前饋控制，預(yù)算管理已成為內(nèi)部控制的重要方式。預(yù)算管理是將企業(yè)的目標(biāo)及其資源的配置方式以預(yù)算方式加以量化，并使之得以實(shí)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)或過(guò)程的總稱。

加強(qiáng)預(yù)算管理，首先要將預(yù)算管理與企業(yè)整體發(fā)展目標(biāo)相結(jié)合。即全面預(yù)算管理的組織、編制和實(shí)施都應(yīng)該與企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略相一致，以企業(yè)未來(lái)發(fā)展為核心，優(yōu)化企業(yè)資源配置，完善考評(píng)與控制制度。其次要將預(yù)算管理與各部門的業(yè)績(jī)考核相掛鉤。在公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上將預(yù)算管理的制定與執(zhí)行貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的總體過(guò)程，加強(qiáng)各部門、各崗位人員對(duì)全面預(yù)算管理的重視，落實(shí)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度。再次，預(yù)算的制定要遵循“適應(yīng)性”與“效益性”原則。即將預(yù)算制定的詳細(xì)程度控制在合理的范圍內(nèi)，使其真正發(fā)揮資源的優(yōu)化配置與合理控制。

2.節(jié)約控制成本。在體現(xiàn)價(jià)值最大化的經(jīng)營(yíng)管理理念的環(huán)境中，企業(yè)不得不考慮內(nèi)部控制的成本與效益問(wèn)題，在建立和實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，在可能獲得的收益與不設(shè)置相應(yīng)控制可能產(chǎn)生的損失之間做出理性的判斷，進(jìn)行權(quán)衡和取舍。

嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)部控制，應(yīng)堅(jiān)持重要性與全面性有機(jī)結(jié)合。在資源充足的條件下則可考慮進(jìn)行全方位的內(nèi)部控制，但一定要堅(jiān)持成本效益原則，即內(nèi)部控制的成本不能超出其所帶來(lái)收益；在資源有限的情況下，應(yīng)當(dāng)實(shí)行有重點(diǎn)的控制，將控制成本花費(fèi)在那些影響企業(yè)成敗和經(jīng)營(yíng)效率的重要事項(xiàng)，以提高內(nèi)部控制的效果。只有做到全面控制與重點(diǎn)控制的有機(jī)結(jié)合，加強(qiáng)關(guān)鍵控制點(diǎn)的管理，內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好的效率。

（四）形成有效的內(nèi)部控制監(jiān)督

1.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用。根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的解釋，內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部，通過(guò)對(duì)各種業(yè)務(wù)活動(dòng)及相應(yīng)管理控制系統(tǒng)的獨(dú)立評(píng)價(jià)，確定組織既定的政策和程序是否貫徹，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否遵循，資源的利用是否合理有效，以及組織的行為目標(biāo)是否達(dá)到?？梢姡瑑?nèi)部審計(jì)既是內(nèi)部控制的重要組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊方式。為保證內(nèi)部審計(jì)作用得以有效發(fā)揮，首先管理當(dāng)局應(yīng)給與其支持，授予內(nèi)部審計(jì)部門足夠的權(quán)限，保證其對(duì)重大疑點(diǎn)擁有相關(guān)的審查權(quán)力，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員報(bào)告的信息顯示公司必須采取某些行動(dòng)時(shí)，管理人員應(yīng)迅速對(duì)行動(dòng)作出反應(yīng)。其次，要保持和提高內(nèi)審人員的素質(zhì)，注重對(duì)內(nèi)審人員進(jìn)行內(nèi)部控制知識(shí)和相關(guān)審計(jì)及會(huì)計(jì)知識(shí)方面的培訓(xùn)，使其掌握最新的行業(yè)知識(shí)，具備崗位勝任能力。再次，具備條件的企業(yè)還應(yīng)單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，使其獨(dú)立于財(cái)務(wù)部與人事部，并逐步將內(nèi)部審計(jì)的范圍由財(cái)務(wù)收支審計(jì)、設(shè)備購(gòu)置審計(jì)等擴(kuò)展到管理審計(jì)方面。

2.對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)監(jiān)督。監(jiān)督是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系有效性進(jìn)行評(píng)估的持續(xù)過(guò)程。設(shè)計(jì)有效的監(jiān)督才能保證內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性。企業(yè)內(nèi)部應(yīng)由有關(guān)管理人員和職員定期、獨(dú)立地自上而下對(duì)各部門的控制進(jìn)行獨(dú)立的評(píng)價(jià)、持續(xù)的監(jiān)督。對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況實(shí)行嚴(yán)格的檢查和反饋，并向董事會(huì)和總經(jīng)理報(bào)告，確保公司各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的有效運(yùn)行。

由于內(nèi)部控制具有時(shí)間性和差異性，今天有效的內(nèi)部控制，明天不一定有效，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)好后，不僅要堅(jiān)持不懈地執(zhí)行，還應(yīng)適時(shí)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，以發(fā)現(xiàn)可能存在的重大缺陷，并采取措施予以補(bǔ)救，或者根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境、新的金融工具、新的技術(shù)應(yīng)用和新的法律法規(guī)等情況變化，提請(qǐng)董事會(huì)或管理層適時(shí)改進(jìn)內(nèi)部控制。

三、內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制的有效性源于控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，那么，評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性實(shí)質(zhì)是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證水平是否達(dá)到合理保證水平。從另一角度來(lái)講，也就是相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)控制是否降到了一個(gè)適當(dāng)?shù)乃?。從?guó)外最新的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究成果來(lái)看，主要存在詳細(xì)評(píng)價(jià)方法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法兩種。

（一）詳細(xì)評(píng)價(jià)法

COSO委員會(huì)2004年的報(bào)告將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理分為內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)控等八個(gè)相關(guān)聯(lián)的要素。認(rèn)定企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理是否“有效”，是對(duì)八個(gè)構(gòu)成要素是否存在和有效運(yùn)行進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)之上的評(píng)價(jià)?；诖怂悸?，很多企業(yè)都曾采用詳細(xì)評(píng)價(jià)法。

具體來(lái)說(shuō)，詳細(xì)評(píng)價(jià)法以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性，測(cè)試內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，最后綜合設(shè)計(jì)和運(yùn)行的評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出總體評(píng)價(jià)，評(píng)估內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否存在重大漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。

為了解決以上的問(wèn)題，美國(guó)的實(shí)務(wù)界和理論界又提出了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法。

（二）風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法

風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法的思路不是從控制到風(fēng)險(xiǎn)，而是從風(fēng)險(xiǎn)到控制，即從內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)到內(nèi)部控制。首先，要評(píng)估相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；其次，識(shí)別和確定企業(yè)充分應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部控制是否存在，即評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)應(yīng)對(duì)相關(guān)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的有效性；第三，識(shí)別和確定內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的證據(jù)，評(píng)價(jià)現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運(yùn)行；最后，對(duì)控制缺陷進(jìn)行評(píng)估，判定是否構(gòu)成實(shí)質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。

由于目標(biāo)的差異性，目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)的含義、內(nèi)部控制著重點(diǎn)的含義是不同的，在評(píng)價(jià)每一類目標(biāo)時(shí)都需要做具體設(shè)定。當(dāng)然，這種評(píng)價(jià)方法也需要評(píng)價(jià)主體具備更高的職業(yè)判斷能力。

（三）兩種評(píng)價(jià)方法的比較

首先，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法是從相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出發(fā)，根據(jù)評(píng)估結(jié)果判斷企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)和實(shí)施的有效性。這種思路和方法能夠考慮到不同企業(yè)的特點(diǎn)，避免與內(nèi)部控制框架簡(jiǎn)單對(duì)應(yīng)，具有更高的靈活性和針對(duì)性。

其次，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法在確定內(nèi)部控制測(cè)試范圍，評(píng)估內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和運(yùn)行整個(gè)過(guò)程都以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，提高了評(píng)價(jià)的成本效益和效率。

最后，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法在識(shí)別和評(píng)估企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)控目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)需要更高的專業(yè)判斷。與詳細(xì)評(píng)價(jià)法根據(jù)一個(gè)確定框架來(lái)評(píng)價(jià)相比，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)法需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行不斷的調(diào)整和判斷，對(duì)評(píng)價(jià)人員的專業(yè)要求更高。

通過(guò)比較以上兩種方法和行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法必然是未來(lái)的發(fā)展方向。無(wú)論是基于評(píng)價(jià)方法與企業(yè)的貼合性，還是從成本效益的考慮，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法都具有更高的合理性。只有評(píng)價(jià)方法合理，才能為完善企業(yè)內(nèi)部控制提供依據(jù)。

四、小結(jié)

綜上，內(nèi)部控制是一套企業(yè)內(nèi)部管理的體系，不是控制手段的簡(jiǎn)單疊加。企業(yè)應(yīng)該在深入分析內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)有針對(duì)性的有效性實(shí)現(xiàn)框架，并通過(guò)實(shí)際運(yùn)行進(jìn)行檢驗(yàn)和修正。對(duì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)控制導(dǎo)向，不僅更貼合不同企業(yè)需求，也能提高成本效益和效率。

[1]潘琰.內(nèi)部控制[M].北京：高等教育出版社，2007．

[2]朱榮恩.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)[M].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[3]張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的比較[J].會(huì)計(jì)之友，2009（1）.

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