杜哲卿 趙自強(qiáng)

（中國(guó)社會(huì)科學(xué)院研究生院，北京 100000）

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行紛紛加快管理會(huì)計(jì)建設(shè)步伐，通過(guò)對(duì)機(jī)構(gòu)、條線、產(chǎn)品、客戶等各類(lèi)責(zé)任單元“責(zé)、權(quán)、利”的清晰界定，將管理會(huì)計(jì)打造成精細(xì)化管理平臺(tái)的信息中樞。這個(gè)過(guò)程中，不但要解決外部利息收支、資金轉(zhuǎn)移定價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)成本等各類(lèi)盈利信息，還要解決好成本分?jǐn)倖?wèn)題，尤其成本分?jǐn)倢?duì)損益影響較大、主觀判斷因素較多，是管理會(huì)計(jì)實(shí)施過(guò)程中的關(guān)鍵難題之一。本文將重點(diǎn)圍繞成本分?jǐn)倢?shí)施中的一些概念和問(wèn)題進(jìn)行分析和研究。

一、成本分?jǐn)偦菊J(rèn)識(shí)

成本分?jǐn)偩褪菍y行運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的所有費(fèi)用根據(jù)受益關(guān)系細(xì)分到機(jī)構(gòu)、條線、產(chǎn)品及客戶等不同維度的責(zé)任主體，以準(zhǔn)確計(jì)量其應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任成本。

根據(jù)不同使用者的應(yīng)用分析目的，成本分?jǐn)傔^(guò)程中需要對(duì)成本進(jìn)行針對(duì)性的細(xì)分分類(lèi)，其中，較為常見(jiàn)的成本性態(tài)分類(lèi)如下所示：機(jī)構(gòu)層面一般劃分為本級(jí)發(fā)生費(fèi)用和上級(jí)分?jǐn)傎M(fèi)用；業(yè)務(wù)條線層面一般劃分為直接成本和間接成本；產(chǎn)品、客戶層面一般劃分為可溯成本和不可溯成本。

（一）本級(jí)發(fā)生費(fèi)用和上級(jí)分?jǐn)傎M(fèi)用

從各級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)相關(guān)費(fèi)用的管控因素考慮，由于本級(jí)機(jī)構(gòu)很難影響上級(jí)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用支出，也無(wú)法控制從上級(jí)機(jī)構(gòu)分?jǐn)傔^(guò)來(lái)的費(fèi)用，我們?cè)跈C(jī)構(gòu)層面區(qū)分了本級(jí)機(jī)構(gòu)發(fā)生的費(fèi)用和上級(jí)機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟馁M(fèi)用，這一分類(lèi)適用的責(zé)任主體是分行和支行。

（二）直接成本和間接成本

成本按照與業(yè)務(wù)部門(mén)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)關(guān)系的緊密程度分為直接相關(guān)的成本和間接相關(guān)的成本，簡(jiǎn)稱(chēng)直接成本和間接成本。直接成本主要指業(yè)務(wù)部門(mén)直接記賬的、或可以直接控制的成本，而除此以外的由后臺(tái)公共部門(mén)和管理部門(mén)發(fā)生的日常辦公費(fèi)用則劃入間接成本的范疇。

（三）可溯成本和不可溯成本

在計(jì)算企業(yè)最終提供的產(chǎn)品和服務(wù)的成本時(shí)，經(jīng)常會(huì)用到可溯成本和不可溯成本的概念。可溯成本是指可以從產(chǎn)品價(jià)值鏈末端向上追溯確認(rèn)，與最終產(chǎn)品關(guān)系密切的成本項(xiàng)目，而不可溯成本是指沒(méi)有直接動(dòng)因歸屬關(guān)系的成本，通常要借助精細(xì)化的成本核算體系才可追蹤確認(rèn)。比如，產(chǎn)品的可溯成本一般是指產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用、營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用、日常運(yùn)轉(zhuǎn)成本（包括人工、柜臺(tái)等投入），而產(chǎn)品的不可溯成本則是指與產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有直接關(guān)系的成本支出，即使不經(jīng)營(yíng)此產(chǎn)品也要投入的費(fèi)用。

二、成本分?jǐn)偙匾苑治?/h2>

成本分?jǐn)偵婕碍h(huán)節(jié)眾多，流程復(fù)雜，容易出現(xiàn)偏差，尤其是對(duì)間接成本采用不同的分?jǐn)偡椒ň蜁?huì)產(chǎn)生不同的成本結(jié)果，因而，成本分?jǐn)倢?duì)各維度盈利核算準(zhǔn)確性，以及對(duì)產(chǎn)品定價(jià)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等價(jià)值判斷的影響和意義不言而喻。

（一）全面計(jì)量責(zé)任主體的成本

管理會(huì)計(jì)成本分?jǐn)偟囊粋€(gè)核心理念就是“全成本”，不但要考慮責(zé)任主體自身直接記賬的費(fèi)用，還要考慮其他單位提供服務(wù)的間接支持成本，從而可以全面衡量投入產(chǎn)出效率。

例如，總行在承擔(dān)全行管理職能的同時(shí)，也代表全行列支了很多全局性的費(fèi)用項(xiàng)目，比如主機(jī)設(shè)備折舊費(fèi)、監(jiān)管費(fèi)、審計(jì)費(fèi)等，這部分費(fèi)用是分行業(yè)務(wù)發(fā)展必需的剛性支出，即使沒(méi)有記賬在分行，在計(jì)算分行實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益時(shí)也應(yīng)考慮進(jìn)來(lái)。

（二）強(qiáng)化費(fèi)用管理責(zé)任意識(shí)

通過(guò)成本分?jǐn)偨Y(jié)果的考核應(yīng)用，管理會(huì)計(jì)在搭建責(zé)任中心體系的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步倒逼費(fèi)用精細(xì)化管理，貫徹了費(fèi)用管理的責(zé)任理念，將費(fèi)用準(zhǔn)確核算到各責(zé)任中心，促使各責(zé)任中心關(guān)注自身承擔(dān)的費(fèi)用列支情況，強(qiáng)化了成本監(jiān)控意識(shí)。尤其是對(duì)于項(xiàng)目投入等大額開(kāi)支，通過(guò)追溯原始的業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)因素，在前、后臺(tái)部門(mén)之間形成成本投入的決策制衡機(jī)制，有效提升費(fèi)用資源使用效率。

（三）有效支持經(jīng)營(yíng)決策

通過(guò)成本分?jǐn)?，管理?huì)計(jì)可以對(duì)各類(lèi)型責(zé)任主體進(jìn)行成本分析，向決策者提供一個(gè)更全面的成本信息，可以更加有效地支持產(chǎn)品定價(jià)、投入產(chǎn)出效率評(píng)估等經(jīng)營(yíng)管理決策。

例如，在銀行與合作方共同建立業(yè)務(wù)合作單元時(shí)，需要對(duì)該業(yè)務(wù)單元進(jìn)行準(zhǔn)確的投入產(chǎn)出分析，這時(shí)候，科學(xué)全面地計(jì)算網(wǎng)點(diǎn)投入、渠道占用、人工投入、后臺(tái)管理支持等方面的費(fèi)用成本就十分必要。因?yàn)楹鲆暠緫?yīng)承擔(dān)的成本信息可能會(huì)使盈利分析結(jié)果偏離實(shí)際情況，賬面盈利的背后可能是實(shí)際的虧損，將會(huì)影響后續(xù)管理決策，而且如果涉及利潤(rùn)分成的話，還會(huì)損及銀行整體利益。

三、成本分?jǐn)傔壿嬁蚣?/h2>

常見(jiàn)的商業(yè)銀行成本分?jǐn)偹{(lán)圖框架一般都包含兩個(gè)部分：一是成本中心費(fèi)用分?jǐn)?。即將公共部門(mén)、管理部門(mén)的后臺(tái)費(fèi)用“打包”后，按照一定的規(guī)則分?jǐn)傊燎芭_(tái)業(yè)務(wù)部門(mén)的責(zé)任成本中心。二是獲利能力費(fèi)用分?jǐn)偅≒A分?jǐn)偅?。即將歸集到業(yè)務(wù)部門(mén)的全部成本，采用業(yè)務(wù)量等不同的分?jǐn)傄蜃臃謹(jǐn)傊廉a(chǎn)品、客戶、行業(yè)等維度盈利分析單元。

（一）成本中心費(fèi)用分?jǐn)?/h3>

在費(fèi)用核算入賬的基礎(chǔ)上，能夠直接明確責(zé)任歸屬的成本已經(jīng)直接核算到相應(yīng)責(zé)任中心，對(duì)于不易追溯動(dòng)因的費(fèi)用，如管理部門(mén)的工資、日常辦公費(fèi)用，一般是將責(zé)任中心各類(lèi)費(fèi)用打包后在責(zé)任中心之間進(jìn)行批量劃轉(zhuǎn)，即責(zé)任中心費(fèi)用分?jǐn)偂?/p>

責(zé)任中心費(fèi)用分?jǐn)偪蚣芩{(lán)圖與商業(yè)銀行組織架構(gòu)或不同的管理階段密切相關(guān)，一般來(lái)講，國(guó)內(nèi)實(shí)施管理會(huì)計(jì)的商業(yè)銀行大都采取將公共、管理部門(mén)的成本分?jǐn)偟綐I(yè)務(wù)部門(mén)，只是在具體分?jǐn)偮窂?、成本?xì)分類(lèi)別和分?jǐn)傄蜃拥确矫媛杂胁町悺?/p>

（二）獲利能力費(fèi)用分?jǐn)偅≒A分?jǐn)偅?/h3>

從前臺(tái)業(yè)務(wù)部門(mén)責(zé)任成本中心將費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品、客戶等最小的賬戶級(jí)盈利單元上的過(guò)程，我們稱(chēng)之為賬戶級(jí)費(fèi)用分?jǐn)偂?/p>

經(jīng)過(guò)責(zé)任中心費(fèi)用分?jǐn)?，所有的費(fèi)用已經(jīng)被分?jǐn)偟礁鳂I(yè)務(wù)條線的責(zé)任成本中心，接下來(lái)就是要將歸集到業(yè)務(wù)部門(mén)的費(fèi)用，采用交易量、交易筆數(shù)等分?jǐn)傄蜃臃謹(jǐn)傊临~戶級(jí)盈利單元。

由于盈利單元是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)中最明細(xì)的分析對(duì)象，每一個(gè)盈利單元都集成了收入、支出、成本等財(cái)務(wù)信息，以及機(jī)構(gòu)、條線、產(chǎn)品、客戶、科目等標(biāo)識(shí)信息，經(jīng)過(guò)對(duì)同類(lèi)盈利單元進(jìn)行靈活組合，可以出具產(chǎn)品、客戶等維度的“全成本、全收入”盈利分析報(bào)告。

四、成本分?jǐn)傂桕P(guān)注的幾個(gè)方面

成本分?jǐn)偭鞒虖?fù)雜，涉及的工作環(huán)節(jié)眾多，且管理會(huì)計(jì)責(zé)任成本理念也需要一個(gè)逐步深入人心的過(guò)程，因此，成本分?jǐn)倢?shí)施過(guò)程中難免需要對(duì)一些重點(diǎn)、難點(diǎn)問(wèn)題加以關(guān)注。

（一）合理運(yùn)用費(fèi)用分?jǐn)倲?shù)據(jù)結(jié)果

前面提到過(guò)，管理會(huì)計(jì)具有“不同目的，不同成本”的特點(diǎn)，成本分?jǐn)偺峁┝艘粋€(gè)全面、多維的成本信息庫(kù)，需要大家在使用管理會(huì)計(jì)的成本信息時(shí)，既要全面考慮各項(xiàng)成本，又要合理應(yīng)用，理性看待加載費(fèi)用成本信息之后的盈利分析結(jié)果。

比如，在出具業(yè)務(wù)分部報(bào)告時(shí)，應(yīng)使用各條線包含間接成本在內(nèi)的全部成本，而條線部門(mén)在進(jìn)行邊際效益分析時(shí)，應(yīng)以條線直接成本為主指標(biāo)，以管理部門(mén)打包分?jǐn)傔^(guò)來(lái)的間接成本為輔助指標(biāo)；在產(chǎn)品定價(jià)時(shí)應(yīng)綜合考慮可溯成本和不可溯成本，而在進(jìn)行產(chǎn)品“本、量、利”分析以制定市場(chǎng)進(jìn)退策略時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)考慮直接投入到該產(chǎn)品的可溯成本。

（二）持續(xù)優(yōu)化費(fèi)用分?jǐn)偡桨?/h3>

為了不斷適應(yīng)銀行業(yè)務(wù)發(fā)展的新情況，費(fèi)用分?jǐn)偡桨覆荒芤怀刹蛔?，需要在?yīng)用中持續(xù)優(yōu)化，在優(yōu)化中豐富完善。一方面是要充分結(jié)合分行實(shí)際管理狀況，引導(dǎo)分行深入?yún)⑴c費(fèi)用分?jǐn)偡桨傅亩ㄖ疲芯坎⑦x取更為合理的分?jǐn)傄蜃?，逐步?yōu)化具有分行特色的費(fèi)用分?jǐn)偡桨?；另一方面是要吸收外部先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，借助更加先進(jìn)的平臺(tái)工具，引入“跨層次直接分?jǐn)偂?、“定向分?jǐn)偂钡壤砟罘椒ǎ粩嘭S富完善管理會(huì)計(jì)費(fèi)用分?jǐn)偪蚣堋?/p>

（三）把握成本分?jǐn)偽磥?lái)發(fā)展方向

目前，國(guó)內(nèi)商業(yè)銀行管理會(huì)計(jì)實(shí)施過(guò)程中一般都已經(jīng)搭建完成了一個(gè)較為精細(xì)的成本分?jǐn)傮w系，但是距離國(guó)外起步較早的先進(jìn)同業(yè)還有差距。隨著管理會(huì)計(jì)在我行各層面的應(yīng)用價(jià)值開(kāi)始逐步顯現(xiàn)，基于作業(yè)流程的更加精細(xì)的成本劃分要求也日益迫切，在管理會(huì)計(jì)成本分?jǐn)偔h(huán)節(jié)引入作業(yè)成本法無(wú)疑是未來(lái)發(fā)展的潮流方向。

其核心理念就是“成本對(duì)象消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，根據(jù)作業(yè)對(duì)資源耗費(fèi)的情況將成本池中的成本分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)所耗費(fèi)的作業(yè)量，最終將成本準(zhǔn)確分配到產(chǎn)品與服務(wù)。

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