曲 靜

（長春經(jīng)開(集團(tuán))股份有限公司，吉林 長春 130033）

合并會計報表作為企業(yè)財務(wù)管理的重點，在反映企業(yè)集團(tuán)整個財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及資金變動情況方面起著至關(guān)重要的作用。近年來，隨著企業(yè)之間競爭的日趨激烈，企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也在不斷發(fā)生變化，企業(yè)合并會計報表的一些新問題隨之而來，企業(yè)必須采取有針對性的解決方法，不斷完善合并會計報表，使其更好地為會計信息使用者服務(wù)。

一、當(dāng)期企業(yè)合并會計報表存在的不足

就當(dāng)前我國企業(yè)合并會計報表來看還不盡如人意，新問題不斷涌現(xiàn)，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）合并范圍不夠明確

關(guān)于合并會計報表中的合并范圍主要是依據(jù)我國當(dāng)前實施的新會計準(zhǔn)則確定的，由于新會計準(zhǔn)則在合并報表方面還存在一定的不足，按照該準(zhǔn)則來確定合并范圍會產(chǎn)生一些問題，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

一是新會計準(zhǔn)則對間接擁有比例的計算方法尚未明確規(guī)定。按照新會計準(zhǔn)則對納入合并范圍的子公司的有關(guān)規(guī)定，母公司直接或間接擁有超過半數(shù)以上的被投資企業(yè)。但是并沒有對間接擁有比例如何計算做出明確規(guī)定，這對同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)將造成直接影響。由于合并范圍準(zhǔn)則的不明確，不同的財務(wù)人員有不同的理解，形成的結(jié)論也是不同的，從而會形成不同的合并財務(wù)信息。

二是新會計準(zhǔn)則對暫時性控制問題沒有做出詳細(xì)說明。雖然新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定，在界定合并范圍時應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，但并沒有對暫時控制做出具體說明。在時間規(guī)定方面過于模糊，并且缺乏一定的可操作性，這樣就造成上市公司在操縱方面具有很大的隨意性，常常將暫時控制作為借口，拒絕將某些子公司納入合并范圍。

三是新會計準(zhǔn)則對實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確說明。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在確定合并范圍時應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)，并且對納入合并范圍的子公司也作了具體規(guī)定，但是關(guān)于實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題并沒有做出說明。

（二）合并方法存在的問題

其一，我國企業(yè)合并會計報表對合并報表產(chǎn)生的商譽欠考慮?，F(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》只說明無形資產(chǎn)應(yīng)包括商譽，沒有考慮把商譽劃分為購買商譽與非購買商譽，而國際會計準(zhǔn)則要求把商譽進(jìn)一步細(xì)化，分為購買商譽、非購買商譽。因此，我國企業(yè)合并會計報表必須考慮企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽，否則不符合國際慣例，同時也不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》關(guān)于商譽價值的計算。

其二，我國企業(yè)合并會計報表對被投資企業(yè)的盈余缺少進(jìn)一步的劃分。國際會計準(zhǔn)則把被投資企業(yè)的盈余作了進(jìn)一步的劃分，具體分為投資時的盈余、投資后的盈余，其目的是更好地區(qū)別投資時的盈余和投資后的盈余在合并會計報表時的歸宿。投資時的盈余僅僅是被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的一部分，投資后的盈余則是投資企業(yè)合并的對象。我國企業(yè)合并會計報表將子公司的全部盈余用來抵減母公司長期投資項目，這是極不合理的。

其三，我國企業(yè)合并會計報表對合并差價沒有做出解釋說明。合并差價屬于企業(yè)會計合并分錄的調(diào)整項目，關(guān)于合并差價應(yīng)包括哪些內(nèi)容，無論是新會計準(zhǔn)則，還是會計制度都沒有對其進(jìn)行解釋說明，這樣以來，合并報表將存在很大的隨意性。

（三）企業(yè)采用的會計政策不統(tǒng)一

根據(jù)新會計準(zhǔn)則關(guān)于合并財務(wù)表的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)下屬子公司所采用的會計政策必須與母公司的會計政策保持一致，一旦出現(xiàn)不統(tǒng)一的情況，子公司應(yīng)根據(jù)母公司的會計政策進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，也可另行編報財務(wù)報表。但是，在實際工作中，是很難做到這一點的。主要原因在于母公司所擁有的子公司一般都涉及多個行業(yè)，每個行業(yè)的會計制度都是結(jié)合自身的實際情況制定的，在這種情況下，要求子公司使用統(tǒng)一的會計政策，顯然是極不合理的。當(dāng)子公司與母公司的會計政策不統(tǒng)一時，要求子公司進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，這樣以來，大大增加了工作量，并且也無法保證財務(wù)報表所揭示的會計信息真實可靠。

二、企業(yè)合并報表反映的會計信息存在一定的局限性

企業(yè)合并報表可以為使用者提供有助于決策的會計信息，但是它所反映的會計信息是有局限性的，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

其一，關(guān)于母公司與子公司自身的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果無法從企業(yè)的合并財務(wù)報表中體現(xiàn)出來。合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)的整體財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。母公司與子公司的債權(quán)人從合并財務(wù)報表中獲得的有用資料相當(dāng)少。母公司和子公司均是獨立的法人，母公司和子公司的債權(quán)人只能通過自身編制的個別會計報表了解自身的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤、現(xiàn)金流量、所有者權(quán)益等資料，卻無法通過合并會計報表得知各自的經(jīng)營狀況、債務(wù)狀況以及獲利能力。

其二，對于在中國境外設(shè)立子公司的企業(yè)集團(tuán)來說，合并報表揭示的數(shù)據(jù)無法真實地反映經(jīng)濟(jì)信息。由于企業(yè)集團(tuán)的子公司設(shè)在境外，在編制合并報表時，常常會遇到對不同國家貨幣折算的問題，在這種情況下，一般是以規(guī)定的匯率為依據(jù)，將其折算成人民幣金額。

其三，合并財務(wù)報表中某些項目所體現(xiàn)的會計信息缺乏合理性和可理解性。某些項目提供的會計信息和實際企業(yè)中個別財務(wù)報表存在較大差別，這主要是由合并財務(wù)報表造成的，并不能說明任何實質(zhì)性的問題。

其四，合并財務(wù)報表揭示的數(shù)據(jù)對債權(quán)人的決策不具有重要參考價值。母公司和子公司均是獨立法人，無論是在債務(wù)償還方面，還是在負(fù)債風(fēng)險方面，皆是“各掃門前雪”，因此在計算資產(chǎn)負(fù)債率時，應(yīng)以母公司和子公司的個別財務(wù)報表為依據(jù)，借此對其償債能力進(jìn)行分析。

其五，關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易，無法從合并財務(wù)報表中反映出來。由于母公司和子公司之間的關(guān)聯(lián)交易通過“內(nèi)部抵消”加以處理，不可能出現(xiàn)在合并財務(wù)報表中，也不能由合并財務(wù)報進(jìn)行披露。

三、完善企業(yè)合并會計報表的幾點對策

針對當(dāng)前我國企業(yè)合并報表存在的問題，必須采取有針對性的改進(jìn)方法，使其不斷完善，以便更好地適應(yīng)新形勢下企業(yè)發(fā)展的需要。

（一）合理確定合并范圍

為使合并會計報表所反映的企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果更加準(zhǔn)確真實，首先要做的就是科學(xué)合理地確定合并范圍。新會計準(zhǔn)則中明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來合理界定合并范圍。在確定控制權(quán)時，應(yīng)以投資企業(yè)所擁有的表決權(quán)為依據(jù)，而不是權(quán)益性資本。另一方面，企業(yè)集團(tuán)可以按照“實質(zhì)重于形式”的原則來確定合并范圍。尤其是當(dāng)實質(zhì)上的控制權(quán)和形式上的持股比例發(fā)生沖突時，應(yīng)以實質(zhì)上擁有的控制權(quán)作為確定是否應(yīng)納入合并范圍的依據(jù)。

（二）統(tǒng)一會計政策

要想保證合并會計報表所披露的會計信息真實準(zhǔn)確，就必須做到會計政策統(tǒng)一化。但在實際工作中，會計統(tǒng)一政策受多種因素影響，尤其是行業(yè)之間的差異對其影響更大。在現(xiàn)實中常常會面臨關(guān)于會計信息可比性和可靠性的選擇。特別是在兩者產(chǎn)生矛盾的情況下，應(yīng)首先滿足可靠性要求，以確保會計信息的可靠性與真實性。當(dāng)然也不能忽視可比性的要求，尤其是涉及特殊行業(yè)與特殊企業(yè)時，為滿足會計的可比性要求，類似的會計政策可以不計入合并報表中或單獨作為合并報表部分披露，也可以納入合并報表中但不允許進(jìn)行改動。

（三）改進(jìn)合并會計報表編制方法

目前我國企業(yè)合并會計報編制方法主要包括購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。其中權(quán)益結(jié)合法更適合我國的國情。但就當(dāng)前的形勢來看，選用權(quán)益結(jié)合法編制合并會計報表過于簡單，已不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的要求，也不符合企業(yè)現(xiàn)狀，因此必須采取切實可行的改進(jìn)方法，使權(quán)益結(jié)合法由簡單向復(fù)雜轉(zhuǎn)變，以便更好地完善合并會計報表。具體來說，可以圍繞以下兩個核心展開：其一，圍繞母公司合并后公司經(jīng)營活動是否實現(xiàn)損益或達(dá)到預(yù)期損益展開；其二，圍繞核算母公司與子公司的投資成本展開。以此來了解母公司在子公司的投資情況以及分享凈收益情況，從而能夠更好地對母公司與子公司的運營情況進(jìn)行完整分析。

四、結(jié)語

近年來，企業(yè)之間的競爭日益加劇，企業(yè)合并活動也在不斷進(jìn)行，合并會計報表將越來越受到企業(yè)的關(guān)注和重視。當(dāng)前我國企業(yè)的合并會計報表并不盡如人意，在實踐中也暴露出了很多問題，這就要求企業(yè)必須采取切實可行的解決措施，使合并會計報表不斷完善，從而可以更好地適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，推動企業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。

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