鄭閩霞

（鹽城山川會(huì)計(jì)師事務(wù)所，江蘇 鹽城 224001）

注冊會(huì)計(jì)師對醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)已有兩個(gè)年頭，面對這一新業(yè)務(wù)，須從以下三方面做起。

一、研讀會(huì)計(jì)制度，打好審計(jì)基礎(chǔ)

《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是各級(jí)公立醫(yī)院組織會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵循的規(guī)則、方法和程序，也是注冊會(huì)計(jì)師醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所應(yīng)執(zhí)行的主要依據(jù)。只有熟知制度，才難找出充分依據(jù)來確認(rèn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。2010年12月31日，財(cái)政部會(huì)同衛(wèi)生部頒發(fā)了新修訂的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，對1998年的制度進(jìn)行了多處重大調(diào)整，并明確新修訂的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度于2011年7月1日起在改革國家聯(lián)系試點(diǎn)城市公立醫(yī)院執(zhí)行，2012年1月1日起在全國執(zhí)行。注冊會(huì)計(jì)師掌握現(xiàn)行制度，要掌握以下9個(gè)要點(diǎn)：

一是新制度要求醫(yī)院全面計(jì)提固定資產(chǎn)折舊（圖書除外）。不僅要求醫(yī)院在首次執(zhí)行日要對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，而且要求對已經(jīng)入賬的全部在用固定資產(chǎn)追溯計(jì)提折舊。二是新制度增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，用以規(guī)范國家投資醫(yī)院與國庫集中支付相關(guān)的會(huì)計(jì)核算。三是新制度要求醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表要同時(shí)體現(xiàn)預(yù)算和財(cái)務(wù)兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對科教資金的收支作如下會(huì)計(jì)處理：醫(yī)院取得的科研、教學(xué)項(xiàng)目資金通過“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“科教項(xiàng)目收入”科目核算，醫(yī)院使用科研、教學(xué)項(xiàng)目資金所發(fā)生的支出通過“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”、“科教項(xiàng)目支出”科目核算，醫(yī)院留待下期繼續(xù)使用的科研、教學(xué)結(jié)轉(zhuǎn)資金通過“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”、“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”科目核算。五是新制度對醫(yī)院成本核算的要求更高。新制度一方面通過“在加工物資”科目，對醫(yī)院自制物資的成本項(xiàng)目、成本歸集和核算方法做了詳細(xì)要求；另一方面要求醫(yī)院將其業(yè)務(wù)活動(dòng)中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照成本核算對象（如科室成本、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本、病種成本等）進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出總成本和單位成本。最后要求在財(cái)務(wù)情況說明書中呈報(bào)一系列的成本報(bào)表，把醫(yī)院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這一系列的成本報(bào)表展示出來。六是將基本建設(shè)項(xiàng)目納入醫(yī)院會(huì)計(jì)“大賬”。七是配合新醫(yī)改，藥品收支不再單獨(dú)核算。即：新制度將原制度下的“醫(yī)療收入”與“藥品收入”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療收入”一個(gè)科目，將“醫(yī)療支出”與“藥品支出”兩個(gè)科目合并為“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”一個(gè)科目。八是新制度增加了現(xiàn)金流量表和財(cái)政補(bǔ)助收支情況表以及一系列的成本報(bào)表。報(bào)表體系變得比較完整，與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)非常相似。九是各公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按照新制度規(guī)定做好新舊制度的銜接。如對本單位的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面清查、盤點(diǎn)和核實(shí)；按照新制度要求設(shè)立新賬等。

二、把握醫(yī)院特點(diǎn)，用好審計(jì)方法

醫(yī)院是以提供醫(yī)療、衛(wèi)生、護(hù)理等服務(wù)為主要內(nèi)容的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，其在業(yè)務(wù)活動(dòng)、資金管理方式等方面，都與企業(yè)有著顯著的不同，并且各醫(yī)院之間在其規(guī)模、科室設(shè)置、病種種類各有不同，業(yè)務(wù)流程也有所差異，因此，審計(jì)人員不能完全照搬企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一套程序與方法。比如說，我們對企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，首先是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，看委托方是否存在重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對方講不講誠信，從而確定能不能接受委托。可對醫(yī)院進(jìn)行報(bào)表審計(jì)，就無需這樣做了。一是因?yàn)獒t(yī)院與企業(yè)在性質(zhì)上不一樣，醫(yī)院是事業(yè)單位性質(zhì)，事業(yè)單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價(jià)值不直接表現(xiàn)或主要不表現(xiàn)為可以估量的物質(zhì)形態(tài)或貨幣形態(tài)，而企業(yè)則以盈利為直接目的，用虛假財(cái)務(wù)信息欺騙投資者的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，因此對待企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，首先要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。二是因?yàn)獒t(yī)院報(bào)表審計(jì)與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不一樣，醫(yī)院報(bào)表審計(jì)屬于公益性組織機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表引入第三方（注冊會(huì)計(jì)師）審計(jì)，是一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，大家都在爭吃這塊蛋糕，而企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是一項(xiàng)法定的老業(yè)務(wù)，如果，完全照搬對企業(yè)進(jìn)行報(bào)表審計(jì)的那一套程序與方法，來對待醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，就會(huì)走彎路，影響審計(jì)時(shí)間和效果。把握好適合醫(yī)院特點(diǎn)的審計(jì)方法，緊緊抓住醫(yī)院報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和重點(diǎn)范圍，才能在很短的時(shí)間內(nèi)迅速地開展審計(jì)工作，才能確保審計(jì)質(zhì)量。這就要求我們：

一要適應(yīng)新業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，重視與被審計(jì)單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫(yī)院是否按事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》以及國家其他有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)核算。三要結(jié)合醫(yī)院具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)的特點(diǎn)，采用核對法審計(jì)被審醫(yī)院的重大財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)是否合規(guī)、合法、準(zhǔn)確。四要結(jié)合現(xiàn)行醫(yī)藥行業(yè)藥品銷售回扣現(xiàn)象比較嚴(yán)重的特殊性，采用詢查法審計(jì)被審醫(yī)院是否存在私設(shè)“小金庫”等嚴(yán)重違法亂紀(jì)事項(xiàng)。要進(jìn)行個(gè)別調(diào)查和外圍了解，從而收集到有價(jià)值的線索，然后再深入調(diào)查，從中發(fā)現(xiàn)重要問題。

三、定準(zhǔn)重點(diǎn)范圍，掌控審計(jì)關(guān)鍵

重點(diǎn)范圍是審計(jì)人員從報(bào)表使用者角度進(jìn)行判斷而得出的一種主觀結(jié)果，因而重點(diǎn)范圍確定得越不準(zhǔn)確或水平越低，則審計(jì)人員通過審計(jì)不能查出會(huì)計(jì)報(bào)表中重要錯(cuò)報(bào)的可能性(機(jī)會(huì))就越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越大。此時(shí),審計(jì)人員只能通過執(zhí)行更詳細(xì)的符合性測試或?qū)嵸|(zhì)性測試程序來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。精心確定好被審醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)范圍，這是做好醫(yī)院報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵。一是最基本的審計(jì)重點(diǎn)范圍不能有遺漏。由于《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》只明確了醫(yī)院報(bào)表審計(jì)的范圍，沒有具體明確醫(yī)院報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)范圍，而是要求注冊會(huì)計(jì)師“使用費(fèi)用總額、收入總額或資產(chǎn)總額作為重要性水平確定的基準(zhǔn)”來確定審計(jì)重點(diǎn)范圍。按照當(dāng)前行業(yè)共識(shí)，最基本的審計(jì)重點(diǎn)范圍主要指：對醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查；對醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢情況的審計(jì)；對醫(yī)院成本核算，費(fèi)用的歸集與分?jǐn)偟暮瞬?；對醫(yī)院收入資金來源的審計(jì)；對醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況的檢查；對被審計(jì)醫(yī)院是否存在虛列支出、隱瞞或錯(cuò)誤列報(bào)人員薪酬福利等等。二是注意個(gè)性的審計(jì)重點(diǎn)范圍不能被忽略。如某被審醫(yī)院在本地區(qū)同行業(yè)中規(guī)模較大，還有自制藥品的生產(chǎn)車間，則就要將自制藥品用于本醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)，是否按規(guī)定繳納增值稅，這一個(gè)性情況，納入審計(jì)重點(diǎn)范圍，倘若忽略了，就會(huì)產(chǎn)生被審醫(yī)院漏繳增值稅不被審計(jì)出來的重大風(fēng)險(xiǎn)。三是注意關(guān)注一些容易被忽視的審計(jì)項(xiàng)目。