◆陳斌才

近幾年，隨著我國資本市場的不斷完善，股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、企業(yè)合并、企業(yè)分立等重組業(yè)務日漸增多，企業(yè)重組業(yè)務的稅收問題受到重組各方以及稅務機關(guān)的廣泛關(guān)注。但是，受重組業(yè)務復雜性、稅收立法相對滯后性等因素的影響，重組業(yè)務的企業(yè)所得稅處理一直存在諸多的爭議問題。本文主要對企業(yè)重組中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認問題進行分析和探討，以期對稅收立法和重組實務的處理有所幫助。

一、企業(yè)重組中確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)存在的問題

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指按照稅法規(guī)定可以在企業(yè)所得稅前扣除的資產(chǎn)成本。資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認，會影響資產(chǎn)預計使用年限內(nèi)應納稅所得額的計算。在企業(yè)重組業(yè)務中，重組各方取得的各項非貨幣性資產(chǎn)，均要正確確認計稅基礎(chǔ)。但是在重組實務中，由于稅收立法的不完善以及重組各方對稅法的理解不一致，在資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認過程中，存在不同程度的問題。歸納起來，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：一是在資產(chǎn)收購、股權(quán)收購業(yè)務中，由于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)重復遞延，形成了一定程度的重復征稅。二是在適用一般性稅務處理規(guī)定的企業(yè)合并業(yè)務中，未明確商譽的確認、計量和扣除問題。

二、企業(yè)重組中確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)問題的成因

企業(yè)在重組業(yè)務中取得的非幣性資產(chǎn)，應當以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，加重組過程中確認的應稅收益，作為取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。同時，適用特殊性稅務處理規(guī)定的企業(yè)重組，在確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，還會出現(xiàn)計稅基礎(chǔ)的遞延或轉(zhuǎn)移問題。我認為導致企業(yè)重組中確認資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)存在問題的成因有以下兩方面。

（一）股權(quán)收購、資產(chǎn)收購中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認存在差異

企業(yè)在股權(quán)收購、資產(chǎn)收購過程中取得的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)的確認方法及其對稅收的影響基本相同。以下以股權(quán)收購為例，分析在我國現(xiàn)行稅收政策下資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認問題。

我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購的重組交易，如果適用一般性稅務處理規(guī)定，被收購方應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。如果適用特殊性稅務處理規(guī)定，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

如，A公司收購B公司持有的C公司股權(quán)，股權(quán)的公允價值為1000萬元，計稅基礎(chǔ)為600萬元，A公司以公允價值1000萬元的本公司股票支付收購對價。如果適用一般性稅務處理規(guī)定，B公司應當確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得400萬元（1000－600），B公司取得A公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為1000萬元（600+400）。A公司取得C公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為1000萬元（公允價值）。如果適用特殊性稅務處理規(guī)定，B公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，B公司取得A公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為600萬元（C股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)），A公司取得C公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)也是600萬元。

然而，如此確定非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，會導致企業(yè)重組業(yè)務存在重復征稅的問題，造成特殊重組的稅收負擔反而重于一般重組，與國家通過稅收政策鼓勵企業(yè)進行重組的立法精神相悖。上例中，假設(shè)A公司、B公司持有股權(quán)一定時間后，以1500萬元的價格分別轉(zhuǎn)讓C公司、A公司股權(quán)。如果當初取得股權(quán)時適用一般性稅務處理規(guī)定，A公司、B公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時產(chǎn)生的應稅所得均為500萬元（1500－1000），連同重組當期B公司確認的應稅所得400萬元，A公司、B公司累計確認應稅所得1400萬元（400+500×2）。如果當初取得股權(quán)時適用特殊性稅務處理規(guī)定，A公司、B公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時產(chǎn)生的應稅所得均為900萬元（1500－600），重組當期B公司未確認應稅所得，A公司、B公司累計確認應稅所得1800萬元（0+900×2），特殊重組較之一般重組，多產(chǎn)生應稅所得400萬元（1800－1400）。之所以出現(xiàn)這種情況，原因是采用特殊重組，重組當期B公司既將C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)向后遞延給了A公司股權(quán)，又將C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移給了A公司，造成C公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)的兩次遞延（或轉(zhuǎn)移），導致A公司持有C公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)被人為降低。

（二）企業(yè)合并、企業(yè)分立中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認存在差異

企業(yè)在合并、分立過程中取得的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)的確認方法及其對稅收的影響基本相同。以企業(yè)合并為例，分析在我國現(xiàn)行稅收政策下資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認問題。

我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)合并的重組交易，如果適用一般性稅務處理規(guī)定，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。如果適用特殊性稅務處理規(guī)定，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

如，A公司吸收合并C公司，B公司為C公司的股東。C公司資產(chǎn)的公允價值為1000萬元，計稅基礎(chǔ)為600萬元。B公司持有C公司股權(quán)的公允價值為1000萬元，計稅基礎(chǔ)為700萬元。A公司以公允價值1000萬元的本公司股票給B公司支付合并對價。如果適用一般性稅務處理規(guī)定，C公司應當確認清算所得400萬元（1000－600），B公司應當確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得300萬元（1000－700）。B公司取得A公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為1000萬元（700+300）。A公司取得C公司的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為1000萬元（公允價值）。如果適用特殊性稅務處理規(guī)定，C公司不確認清算所得，B公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，B公司取得A公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)為700萬元（C股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)）。A公司取得C公司的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為600萬元（收購資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)）。

與股權(quán)收購不同，適用特殊性稅務處理規(guī)定的企業(yè)合并，非貨幣性資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認不會產(chǎn)生重復征稅的問題。因為在企業(yè)合并過程中，C公司將其資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移給了A公司，B公司將其股權(quán)的計稅基礎(chǔ)向后作了遞延，不存在同一資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的重復遞延（或轉(zhuǎn)移），所以不存在重復征稅的問題。上例中，假設(shè)合并一年后，A公司將其持有C公司的資產(chǎn)、B公司將其持有A公司的股權(quán)，均以1500萬元的價格轉(zhuǎn)讓。如果當初企業(yè)合并時適用一般性稅務處理規(guī)定，A公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、B公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時產(chǎn)生的應稅所得均為500萬元（1500－1000），連同合并當期C公司確認的清算所得400萬元，B公司確認的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得300萬元，A公司、B公司、C公司累計確認應稅所得1700萬元（400+300+500×2）。如果當初企業(yè)合并時適用特殊性稅務處理規(guī)定，A公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時產(chǎn)生的應稅所得為900萬元（1500－600），B公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時產(chǎn)生的應稅所得為800萬元（1500－700），合并當期C公司未確認清算所得，B公司未確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，A公司、B公司、C公司累計確認應稅所得1700萬元（0+0+900+800）。從以上分析可以看出，企業(yè)合并無論適用一般性稅務處理規(guī)定還是特殊性稅務處理規(guī)定，產(chǎn)生的應稅所得相同，均為1700萬元，不存在重復征稅的問題。

但是，適用一般性稅務處理規(guī)定的企業(yè)合并，可能會產(chǎn)生商譽的確認、計量和扣除問題。按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，合并方支付的合并對價，高于取得的各單項資產(chǎn)公允價值之和的部分，應當確認為商譽。而在企業(yè)重組的稅收文件中，并未規(guī)定商譽的確認和計量問題。只有《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十六條規(guī)定了商譽的扣除問題，即外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。上例中，A公司吸收合并C公司，如果C公司各單項資產(chǎn)的公允價值之和為1000萬元，但是A公司支付的合并對價為1200萬元，如果適用一般性稅務處理規(guī)定，A公司取得的合并資產(chǎn)，應當按照公允價值確認1000萬元的計稅基礎(chǔ)，合并對價超過公允價值的部分200萬元，應當確認為商譽。

三、進一步完善企業(yè)重組中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的思路

（一）完善資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的指導思想

從稅收原理的角度來看，在企業(yè)重組業(yè)務中，要正確確認重組各方取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應當遵循“保證資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的連續(xù)和完整，避免重復征稅”這一指導思想。

保證資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的連續(xù)和完整，是指在企業(yè)重組業(yè)務中，如果資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方確認了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益（或損失），則取得作為轉(zhuǎn)讓對價的資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)可以遞升（或下降）。如果資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方未確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益（或損失），則取得作為轉(zhuǎn)讓對價的資產(chǎn)，其計稅基礎(chǔ)不能遞升（或下降）。

避免重復征稅，是指不能因同一納稅人不同資產(chǎn)之間計稅基礎(chǔ)的遞延，以及同一資產(chǎn)在不同納稅人之間計稅基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移，而產(chǎn)生重復征稅的問題。在企業(yè)重組過程中，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的遞延或轉(zhuǎn)移，只能二選一。如果資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)既在同一納稅人不同資產(chǎn)之間遞延，又在同一資產(chǎn)不同納稅人之間轉(zhuǎn)移，必然會造成稅款的重復征收。

（二）健全資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的具體方法

按照完善資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的指導思想，要健全企業(yè)重組業(yè)務中資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確認，應當從以下兩個方面完善現(xiàn)行稅收法規(guī)：

一是適用特殊性稅務處理規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購業(yè)務，計稅基礎(chǔ)只能在轉(zhuǎn)讓方的舊資產(chǎn)和新資產(chǎn)之間遞延，不能同時在轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)和受讓方資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)移。

以股權(quán)收購為例，如前所述，適用特殊性稅務處理規(guī)定的股權(quán)收購，由于股權(quán)的計稅基礎(chǔ)既從轉(zhuǎn)讓方的舊股遞延給了轉(zhuǎn)讓方的新股，又將股權(quán)的計稅基礎(chǔ)從轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移給了受讓方，造成股權(quán)計稅基礎(chǔ)的兩次降低，必然導致稅款的重復征收。而對于受讓方而言，在股權(quán)收購過程中，既然其按照公允價值支付了收購對價，按照等價交換的原則，其取得的股權(quán)自然應當以公允價值作為計稅基礎(chǔ)。

沿用前例，如A公司收購B公司持有的C公司股權(quán)，股權(quán)的公允價值為1000萬元，計稅基礎(chǔ)為600萬元，A公司以公允價值1000萬元的本公司股票支付收購對價。如果適用特殊性稅務處理規(guī)定，B公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，B公司取得A公司的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)應當為600萬元（C股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)，稅基遞延）。A公司取得C公司的股權(quán)，按照我們的觀點，計稅基礎(chǔ)應當按照公允價值1000萬元確認，不能將C股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移給A公司，這樣就可以避免由于計稅基礎(chǔ)的兩次轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的重復征稅問題。

二是適用一般性稅務處理規(guī)定的企業(yè)合并業(yè)務，應當明確由于合并而形成的商譽的確認、計量和扣除問題。

在企業(yè)重組的稅收法規(guī)中，應當明確當企業(yè)合并適用一般性稅務處理規(guī)定時，如果合并方支付的合并對價（如1200萬元），高于合并中取得的各單項資產(chǎn)公允價值之和（如1000萬元），其差額（此處為200萬元）應當確認為商譽，并按照條例的規(guī)定，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。

（三）加強資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的后續(xù)管理

企業(yè)重組業(yè)務中，如果重組各方適用了一般性稅務處理規(guī)定，對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)確認了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，則重組中取得的資產(chǎn)，無論是會計處理還是稅務處理，都應當按照公允價值計量（有例外情形），會計和稅法一般無差異，無須進行納稅調(diào)整。如果重組各方適用了特殊性稅務處理規(guī)定，與股權(quán)支付相對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓未確認轉(zhuǎn)讓收益，則取得的資產(chǎn)會計按照公允價值計量（有例外情形），稅法按照原計稅基礎(chǔ)確認新計稅基礎(chǔ)，會計和稅法存在差異，納稅申報時需要對稅會差異進行調(diào)整。

適用特殊性稅務處理規(guī)定的企業(yè)重組，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的稅會差異及納稅調(diào)整主要包括兩種情況：一是如果資產(chǎn)的公允價值高于原計稅基礎(chǔ)，則重組后資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)高于計稅基礎(chǔ)，會計核算確認的資產(chǎn)費用大于可在稅前扣除的資產(chǎn)費用，重組后企業(yè)所得稅申報時應當調(diào)整增加應納稅所得額。二是如果資產(chǎn)的公允價值低于原計稅基礎(chǔ)，則重組后資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)低于計稅基礎(chǔ)，會計核算確認的資產(chǎn)費用小于可在稅前扣除的資產(chǎn)費用，重組后企業(yè)所得稅申報時應當調(diào)整減少應納稅所得額。

對于稅務機關(guān)而言，如果納稅人有適用特殊性稅務處理規(guī)定的企業(yè)重組，則應當加強重組后企業(yè)所得稅的管理，尤其是當資產(chǎn)的會計基礎(chǔ)高于計稅基礎(chǔ)，需要調(diào)整增加應納稅所得額時更是如此。因此，稅務機關(guān)應當通過建立臺賬等方式加強重組業(yè)務的后續(xù)管理，尤其是對稅會差異納稅調(diào)整的管理，避免國家稅款的流失。

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