李谷音

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院，重慶401331）

我國小企業(yè)涉及行業(yè)廣、規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單、會計基礎(chǔ)薄弱，財務(wù)信息需求單一，不宜依據(jù)《企業(yè)會計準則》編制財務(wù)報表。2004年制定的《小企業(yè)會計制度》已經(jīng)過時。基于這種情況，我國借鑒了《中小主體國際財務(wù)報告準則》簡化處理的核心理念，制定了《小企業(yè)會計準則》。

固定資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要條件，它的規(guī)模反映了企業(yè)的生產(chǎn)能力。《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理方式不同，具體表現(xiàn)在對固定資產(chǎn)確認、固定資產(chǎn)的初始計量、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量、固定資產(chǎn)的處置等方式不同。

1 對固定資產(chǎn)確認的差異

《小企業(yè)會計準則》的第二十七條規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指小企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用壽命超過1年的有形資產(chǎn)?！毙∑髽I(yè)的固定資產(chǎn)包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具、設(shè)備、器具、工具等。

《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的定義并無區(qū)別，并且都將工業(yè)企業(yè)所持有的工具、用具、備品備件、維修設(shè)備等資產(chǎn)，施工企業(yè)所持有的模板、擋板、架料等周轉(zhuǎn)材料以及地質(zhì)勘探企業(yè)所持有的管材等資產(chǎn)記作存貨。這是由于這些資產(chǎn)雖然具有固定資產(chǎn)的特征，但數(shù)量多、單價低，基于成本效益原則，在會計實務(wù)中，通常把它們確定為存貨。

《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的確認方式并不一致?！缎∑髽I(yè)會計準則》把以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物確認為固定資產(chǎn)，而在《企業(yè)會計準則》中將其單獨列為投資性房地產(chǎn)。

2 固定資產(chǎn)的初始計量

《小企業(yè)會計準則》的第二十八條規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行計量?！边@與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定一致。由于小企業(yè)一般通過外購、自行建造、投資者投入、融資租入和盤盈五種方式取得固定資產(chǎn)，不存在以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產(chǎn)。所以在《小企業(yè)會計準則》中沒有列舉以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等取得固定資產(chǎn)的財務(wù)處理方法，如遇到這種情形，參照《企業(yè)會計準則》處理。

2.1 外購固定資產(chǎn)

小企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費、安裝費等，但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進項稅額。這與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定一致。但是《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的確認方法存在區(qū)別。一是《小企業(yè)會計準則》簡化了超過正常信用條件延期支付款項購入固定資產(chǎn)的會計處理，不考慮融資費用。二是對以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產(chǎn)，《小企業(yè)會計準則》規(guī)定按照各項固定資產(chǎn)或類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值比例對總成本進行分配，而《企業(yè)會計準則》規(guī)定按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配。

2.2 自行建造固定資產(chǎn)

小企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)成本，由建造該項資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的各項支出（包括借款費用）構(gòu)成。這與《企業(yè)會計準則》存在兩個方面的差異。一是取消關(guān)于固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)的判斷程序，以固定資產(chǎn)竣工決算時點為準。二是簡化了借款的會計處理和借款費用資本化金額確定程序，僅限定了借款費用資本化起止時間，而不考慮購建費用支出的進度，并且不與資產(chǎn)支出掛鉤。這可能導(dǎo)致夸大資本化金額，進而多計固定資產(chǎn)價值，少計本期利潤。但是從長遠來看，又會被未來的折舊費用抵消。

2.3 投資者投入固定資產(chǎn)

投資者投入小企業(yè)的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當按照評估價值和相關(guān)稅費確定。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，除非嚴重違背公允原則。

2.4 融資租入固定資產(chǎn)

小企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費來確定。與《企業(yè)會計準則》相比，簡化了融資租入固定資產(chǎn)的會計處理程序，不需要確定折現(xiàn)率和計算現(xiàn)值。這避免了計算最低租賃付款額過程中涉及的職業(yè)判斷和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的繁瑣過程。

2.5 盤盈固定資產(chǎn)

小企業(yè)盤盈固定資產(chǎn)成本，應(yīng)當按照同類或者類似固定資產(chǎn)的市場價格或評估價值扣除按照該項固定資產(chǎn)折舊費用后的余額來確定。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯處理，在按管理權(quán)限批準前，應(yīng)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。

3 固定資產(chǎn)后續(xù)計量

3.1 折舊費用計提

《小企業(yè)會計準則》的第二十九條規(guī)定：“小企業(yè)應(yīng)當對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不計提折舊?！毙∑髽I(yè)固定資產(chǎn)的折舊范圍、折舊方法、折舊計提的具體時限與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相同，但也有兩個方面的區(qū)別。一是小企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，確定固定資產(chǎn)使用壽命，并要考慮稅法對固定資產(chǎn)計提折舊最低年限的規(guī)定。二是《小企業(yè)會計準則》沒有規(guī)定要復(fù)核固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法，而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年底，對固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。

3.2 減值損失確定

《小企業(yè)會計準則》沒有規(guī)定計提固定資產(chǎn)減值準備，而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產(chǎn)存在減值跡象時，應(yīng)當計提減值準備。

3.3 后續(xù)支出計量

《小企業(yè)會計準則》中指出：企業(yè)固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等，這與《企業(yè)會計準則》規(guī)定的后續(xù)支出范圍一致，并且對于已提足折舊的固定資產(chǎn)和經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改建支出都計入長期待攤費用。但是對后續(xù)支出的處理存在區(qū)別。一是小企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)日常修理費時，應(yīng)當根據(jù)受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當期損益，并且計入生產(chǎn)部門的修理費用。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產(chǎn)的日常修理費用全部計入當期損益。二是固定資產(chǎn)改建支出費用，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本。而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，固定資產(chǎn)改建支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，計入固定資產(chǎn)成本；不符合的，計入當期損益。

4 固定資產(chǎn)的處置

小企業(yè)處置固定資產(chǎn)收入是指處置收入扣除其賬面價值、相關(guān)稅費和清理費用后的凈額，并計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定相同。但《企業(yè)會計準則》還規(guī)定了持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當對其預(yù)計凈值進行調(diào)整?！缎∑髽I(yè)會計準則》無此規(guī)定。

總之，《小企業(yè)會計準則》是在遵循《企業(yè)會計準則———基本準則》的前提下制定的，借鑒了《中小主體國際財務(wù)報告準則》簡化處理的核心理念，對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理。

概括起來說，《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則》對固定資產(chǎn)的會計處理在四個方面的差異。一是簡化處理，減少會計人員的職業(yè)判斷;二是與稅法的規(guī)定趨同，減少會計人員的納稅調(diào)整；三是回避使用“公允價值”，以“市場價格”和“評估價值”來代替；四是回避資產(chǎn)減值損失核算。

[1]財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3]財政部.小企業(yè)會計準則2011[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.

[4]財政部.小企業(yè)會計準則釋義2011[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2011.