河南商業(yè)高等?？茖W校 肖瑞利

一、引言

（一）制衡機制的內涵 要解決社會審計的監(jiān)管難題，最好的辦法是建立制衡機制，也就是要由外部的監(jiān)督轉向相互的制衡。原來的監(jiān)督指的是政府部門對審計組織的審計活動進行再監(jiān)督，其成效不夠理想是顯而易見的。而監(jiān)督轉向制衡則是指政府部門不再對審計采取外部監(jiān)督的方式，而是通過在審計組織內部以及其于政府部門之間建立制衡關系，利用這種權力分配與制衡來完善社會審計的質量監(jiān)督。所謂制衡，就是在任何事務上都構造相互依存、相互對立的兩極，對立著的兩極是平等的，其利益攸關，因而可以做到相互依存，一方的權利就是另一方的義務，因而又可以為贏得自身的權利而保證對方履行相應的義務，從而相互牽制。制衡機制，就是一種權利的制約和平衡的制度。一般包括公司制衡機制、社會制衡機制、權力制衡機制、利益制衡機制等等。社會制衡機制是指由監(jiān)管機構、中介機構、新聞媒體和司法機構等社會外部力量形成的監(jiān)督約束機制。在市場制衡機制不盡完善或可能失靈的地方，社會制衡機制發(fā)揮著不可或缺的補充作用。

社會審計機構接受委托人的審計委托，形成的是一種審計契約關系，是一種權利與義務對等的的民事關系。這種權利義務的對稱既包括審計責任得到履行時的權利義務關系也包括審計責任沒能得以履行的權利義務關系。當社會審計機構作假而造成了委托人的經濟利益損失時，審計機構應當因為未能履行審計責任而提供相應的民事賠償，這是受托人的基本義務，同時也正是委托人的基本權利，這種民事賠償對委托和受托雙方都是公平的。而在現(xiàn)有的監(jiān)督體制下，如果社會審計機構有過失或者同委托人共同造假，只會受到行政和刑事處罰，這種處罰具有再監(jiān)督的功能，而沒有制衡的特征和作用，有調查表明此時委托人的損失大部分無法得到補償，社會審計機構受到處罰后，其社會信譽必然受損，其正常的經營活動和獲益能力必然大幅度下降，繼而賠償損失的難度也加大了。行政和刑事處罰雖然對社會審計機構具有警醒和威懾作用，但對于社會審計機構賠償損失是有害無益的。因此，為了保證審計契約關系的全面履行，應該運用政府的力量和社會公眾的力量，建立行業(yè)外有效的監(jiān)督機制，包括完善行政監(jiān)管機制、法律監(jiān)管機制和社會監(jiān)督機制，充分發(fā)揮民間監(jiān)督和媒體監(jiān)督的作用，加大違法違規(guī)行為的爆光率，增加犯罪成本；同時建立行業(yè)內有效的監(jiān)督機制，完善社會審計行業(yè)的自律監(jiān)管機制和會計師事務所的權利制衡機制。

（二）國內外研究現(xiàn)狀 對審計質量的研究，國外主要從單一影響因素出發(fā)，從審計制度本身及審計關系契約方面進行研究，認為最重要的影響因素是獨立性和行業(yè)專長，另外，事務所規(guī)模、品牌聲譽、對發(fā)現(xiàn)問題的披露、涉及的法律訴訟等都在不同程度上影響審計質量。目前更多的實證研究逐漸深入到特定行業(yè)和領域。國內的研究則從單一審計項目質量的控制方法上過渡到從整體的角度出發(fā)，提出多方位分層次控制審計質量的方法。

到目前為止，有關審計質量問題的研究主要在以下幾個方面。在審計質量影響因素的方面，徐政旦、謝榮等（2002）認為社會審計質量的衡量可以分為不同層次：最低標準是法規(guī)制度，最高標準是社會期望，現(xiàn)實標準是職業(yè)標準。范海峰（2003）認為要提高社會審計質量，應該不斷完善公司治理結構。王華，姜虹（2007）認為審計質量首先是市場選擇的結果，然后才是政府選擇的結果。趙保卿、朱蟬飛（2009）認為公司管理當局委托注冊會計師的行為與審計報告的意見密切相關，獨立董事的行為會影響注冊會計師的審計質量；在提高審計質量途徑方面，有些學者對由于注冊會計師行業(yè)惡性競爭導致的審計質量下降進行了研究。張連起、林啟云（2002）認為，應通過對注冊會計師行為（尤其是非審計業(yè)務行為）的約束來加強審計的獨立性，從而提高審計質量。葉少琴（2004）認為注冊會計師聘用、更換機制和收費方式的改革是提高審計質量的重要途徑。李明輝（2004）認為應該在法律上完善民事責任的歸屬和賠償來保證審計質量；在審計質量控制方面，郭道揚、吳聯(lián)生（2003）認為應該建立一種具有相對成本優(yōu)勢與信號顯示功能的有效的注冊會計師審計質量保持機制。馮均科（2003）認為應當建立以行政部門監(jiān)管為主，協(xié)會行業(yè)管理為輔，以會計師事務所為核心的審計質量控制體系。廖冠民（2006）認為應當對現(xiàn)有的制度安排進行改革，鼓勵“集體訴訟”，從而改變現(xiàn)狀。陳波（2010）認為，應當設立一個有充分的法律授權和經費保障的行業(yè)監(jiān)管機構，并設計出能夠同時在權威、激勵、知識各個維度上提高監(jiān)管有效性的改革方案。

（三）研究方法與創(chuàng)新 本文的整個研究過程建立在調查研究的基礎上。通過文獻檢索，搜集與本文相關的文獻資料，尤其是“安然事件”之后美國公布的監(jiān)管法案等最新研究成果，從總體上把握本文研究的基本立足點。同時深入到政府部門、中介機構和社會審計機構，與有關人員進行訪談，獲得第一手資料。為了彌補實地訪談的不足，針對本文的主要研究內容，對全國有關地區(qū)的典型案例進行重點資料搜集和案例分析。在完成上述工作的基礎上，邀請政府監(jiān)管機構、相應的行業(yè)協(xié)會、大中小型有代表性的社會審計機構參加座談會，積極聽取相關人員的意見和建議。在此基礎上仔細斟酌完成本文初稿的寫作，并注意對文中結論的實地測試，抽取不同地區(qū)的社會審計機構測試初步的研究結論，并根據(jù)測試結果進一步修改初稿，最后形成正文。

恰當?shù)膶徲嬞|量評價是提高審計質量的基礎性工作和必要途徑；社會審計機構和企業(yè)管理當局是決定審計質量的主體，影響審計質量的各種因素是通過影響審計市場行為主體的行為而影響審計質量的；政府監(jiān)管和行業(yè)自律是審計質量的保障，制度是約束審計市場行為主體的根本力量。政府應該從改善宏觀層面的社會權力制衡機制入手，建立和完善政府行政管理主體之間的權力分配與制衡機制，并不斷完善審計法規(guī)和市場制度，將制衡機制的原理運用到審計質量監(jiān)督中，通過完善法律責任追究機制，完善注冊會計師責任保險制度，改進事務所組織形式，完善會計師事務所的內部治理機制，從而完善社會審計的質量監(jiān)督，提高審計質量。

二、理論依據(jù)

（一）委托代理理論 現(xiàn)代企業(yè)理論認為，所有權和經營權的分離是現(xiàn)代公司制企業(yè)的一個重要特征，公司的所有者將公司的經營管理權轉讓給職業(yè)經理人，從而形成了委托代理關系。為了公司治理的需要，審計成為所有者尋求提高代理效率，降低監(jiān)督成本和代理成本的有效途徑。而職業(yè)經理人也為了表明其在公司經營管理中取得的成效和業(yè)績，也需要外部審計的鑒定。社會審計的職能就在于審核和評價代理人對委托人所賦予受托責任的履行情況，剛好符合公司所有者和職業(yè)經理人的需要。這就說明委托代理關系是社會審計產生的前提，如果沒有委托代理關系，就不會產生受托責任，所有者親自經營和管理自己的公司，對公司的財務狀況和經營成果相應較為了解，不需要外部的審計和監(jiān)督，也就不需要社會審計?；谖写砝碚?，審計執(zhí)業(yè)質量評價的研究，應從注冊會計師應該承擔的委托代理責任出發(fā)，不斷提高自身的審計質量。因為只有高質量的審計才是公司所有者真正需要的，才能真正起到監(jiān)督的作用。

（二）信息不對稱理論 信息不對稱是指與信息相關的各方對信息的知悉程度不一致，而且相對不知情的一方由于驗證成本昂貴而無法進一步獲取相關信息。在審計市場中，審計委托人與被審計人之間、社會審計機構與審計委托人之間、社會審計機構與被審計人之間、審計委托人和審計報告預期使用者之間，都存在不同程度的信息不對稱。因此掌握信息較多的一方就有可能為了自己的利益隱瞞事實真相，這便導致了委托代理問題：逆向選擇和道德風險。逆向選擇的產生，是由于委托人在選擇為其提供審計服務的社會審計機構時，總是根據(jù)以往的經驗和對社會審計機構的了解，按社會審計機構審計質量的平均水平來確定審計付費。這樣以來，審計質量狀況高于平均水平的社會審計機構就會因審計定價不合理而淡出審計市場或者降低自己的審計質量，而實際審計質量狀況低于平均水平的社會審計機構則越來越多，“劣幣驅逐良幣”的逆向選擇就會在審計市場上發(fā)生。而道德風險，是當委托人缺位（如國有企業(yè)）時，社會公眾作為報告使用人處于信息知悉程度最低的弱勢的一方，擁有對社會審計機構選擇權并支付審計費用的變成了被審計單位的管理層，社會審計機構和注冊會計師面對信息知悉程度最高且擁有選擇權的被審計單位的管理層，往往會放棄對更高層次的職業(yè)道德的追求，采用簡化審計程序、降低應有的關注或者在審計報告中不披露審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大錯報和舞弊等手段來保住市場，獲得較高的收益，這樣，審計質量毫無疑問就降低了?；谛畔⒉粚ΨQ理論，要想保證和提高審計質量，應該根據(jù)社會審計機構和注冊會計師、審計委托人、被審計人、報告使用人對信息的知悉程度以及對審計質量的不同需求，建立審計權力制衡機制，通過市場規(guī)則來間接約束相關各方，從而避免逆向選擇和道德風險。

（三）契約理論 新制度經濟學的契約理論認為，組織或機構都存在內部交易關系的契約，因為信息是不對稱的，交易各方的利益目標也各不相同，所以這種契約也往往是不完全的，為了實現(xiàn)一定的目標，提高組織或機構的經濟效率，應該權衡交易各方所擁有的權利，并予以恰當?shù)姆峙?。一旦遇到外部環(huán)境的變化，組織或機構會做出相應具有路徑依賴性質的改變。在審計市場中，委托人、注冊會計師、報告使用人的具體利益取向是不同的，委托人希望以最低的成本獲得盡可能有利于自己的審計結果，注冊會計師則希望冒最小的風險，以最低的成本使審計結果同時得到委托人和報告使用人的認可，而報告使用人則要求審計結果是客觀公正的，并不關心審計成本和效率。為了保障社會公眾利益，同時維護行業(yè)自身的利益，應該運用政府的力量和社會公眾的力量，建立行業(yè)外有效的監(jiān)督機制，充分發(fā)揮民間監(jiān)督和媒體監(jiān)督的作用，對審計各方的權利進行規(guī)范?；谄跫s理論，提高審計質量的有效途徑應當是：建立審計市場利益相關者之間審計權力的制衡機制，使利益相關者在相互制衡的契約框架下做出最優(yōu)的選擇。

（四）制衡機制的理論來源 制衡機制來源于權力制衡學說，最早由古希臘家亞里士多德提出，他把國家機構分為議事、行政管理和審判三個要素，后來古羅馬的波里比提出了由元老院、執(zhí)政官和平民組成混合政體，這些政體利用權力平衡的原則各司其職，同時又相互牽制，從而保證各方不能在任何情況下任意擴張自身的權利。后來洛克提出把國家權力一分為三，分為立法權、執(zhí)行權、對外權，關鍵在于其剝奪了君主的立法權，把立法權從行政權中分離出來，并將立法權置于行政權之上，對行政權進行監(jiān)督。孟德斯鳩對洛克的理論進行了完善和發(fā)展，將對外權變更為司法權，并對三種權利進行了合理分配，立法權由議會來控制，行政權則由君主來掌控，司法權由法院依法行使。三權分立且相互制約從而達到三權均衡，完善了分權制衡的原則。權力制衡是資本主義政治制度的基本運行機制，在這種制度安排下，三權彼此相對獨立、相互制約又相互協(xié)調，從而最大限度的保障了權力運行的合法化。

三、我國審計質量監(jiān)督現(xiàn)狀

（一）法律制度不完善，民事訴訟機制不健全 目前，我國頒布的經濟法律法規(guī)的立法精神中沒有真正把保護中小投資者利益放在首位，其中涉及行政責任和刑事責任的較多，關于民事責任的條款，則規(guī)定較少。社會審計行業(yè)自律的軟約束、民事責任機制的不健全導致行政處罰機制成為目前我國規(guī)范審計質量的必要機制。張棟等2009年的實證研究結果表明，事務所在受罰后的審計質量雖然在短期內有所提高，但行政處罰的有效性及持續(xù)性都不足。對訴訟的資格、成本及收益的研究也表明，相對于西方發(fā)達國家，我國對訴訟資格的限制、民事訴訟機制的弱化、過高的訴訟成本和法律執(zhí)行成本、較輕的懲罰力度都是顯而易見的，從而造成了國內相對寬松的審計訴訟風險環(huán)境，社會審計機構和注冊會計師所承受的法律風險極低。由于社會審計機構的審計質量與其所承擔的法律風險的相關性，社會審計機構既沒有壓力也沒有動力提高審計質量。因此民事訴訟機制的健全以及法律執(zhí)行力度的強化才應當是是審計的法律風險環(huán)境治理的核心。

（二）政府行政管理主體之間缺乏有機的權力分配與制衡機制目前各行政管理部門之間因溝通不足而缺乏有效的配合，更缺乏合理的權利分配與相互之間的制衡。首先表現(xiàn)在部門與部門之間權力重復設置。作為社會審計機構的業(yè)務主管部門，審計署和財政部有著相同的行政管理權力，當二者在行使權利過程中意見不同時，社會審計機構就會被夾在兩個主管部門之間左右為難，不利于工作的開展；工商部門和財政部在社會審計機構的設立和辦理工商登記時也出現(xiàn)了權力的重復配置問題，社會審計機構在設立時必須先由財政機關審批同意，然后再到工商部門辦理工商注冊登記才能取得營業(yè)執(zhí)照，過程既繁瑣又緩慢。其次表現(xiàn)在政府監(jiān)管部門之間未能設置相應的配合與協(xié)調機制，在監(jiān)管社會審計機構的具體工作中各自為政。比如在過去對社會審計機構的審計質量的監(jiān)督檢查工作中，各部門對檢查的要求各不相同，因而發(fā)生沖突，使社會審計機構疲于應付無所適從。

（三）缺乏激勵和培育社會審計機構提供高質量審計服務的監(jiān)管措施 目前我國不健全的法律賠償制度，使會計師事務所挺而走險提供低質量的審計服務，同時也在一定程度上打擊了部分事務所追求高質量審計服務的積極性。政府和司法部門對于違規(guī)事務所責任追究不能及時到位甚至沒有追究，以及沒有及時的信息披露，亦勢必大大降低保持和提升審計質量的激勵效應。社會審計機構的組織形式和內部管理制度都會對其審計質量形成較大影響。然而目前社會審計機構的組織形式仍以有限責任公司制為主，事務所的質量控制和管理制度不科學，分配制度過于傾向主任會計師等高級管理層和股東，員工薪酬制度不合理、內部收入分配機制無法讓員工感到滿意。而這些員工往往是工作在審計第一線，決定審計質量的關鍵，這對審計質量的影響是顯而易見的。

四、運用制衡機制完善審計質量監(jiān)督

（一）完善法律責任追究機制 法律責任與審計意見質量之間的關系，已經被很多研究所證實。Basu（1997）的研究表明，高法律風險期間，企業(yè)財務報表更穩(wěn)健。因此應從以下兩個方面完善法律責任的追究機制：第一，完善注冊會計師法律責任形式：目前在《刑法》、《證券法》、《公司法》、《會計法》和《注冊會計師法》中，都不同程度地涉及到了注冊會計師的法律責任問題，其中只有《注冊會計師法》和《民法通則》中規(guī)定了有關注冊會計師的民事法律責任問題，但對承擔法律責任的對象和范圍以及責任的大小規(guī)定均不夠全面。因此應當適當修改相關法律規(guī)定，特別是盡量細化量化民事賠償責任問題，明確社會審計機構和注冊會計師在何種情況下要承擔多大的法律責任及其對象和范圍，同時應明確、系統(tǒng)地列舉注冊會計師協(xié)會和行政監(jiān)管部門各自的違法行為以及相應的法律責任。第二，建立與完善民事責任賠償機制：在我國審計失敗的案例中，社會審計機構很少被處以民事責任，而發(fā)達國家大都側重于民事責任。承擔刑事責任和行政責任有明顯的懲罰性，對違規(guī)者予以懲罰，對潛在違規(guī)者予以震懾，預防其違規(guī)行為的發(fā)生；而承擔民事責任的直接目的在于補償注冊會計師民事違法行為所造成的損失，從而具有明顯的補償性。他山之石可以攻玉，我們可以借鑒西方發(fā)達國家的成功做法，加大民事責任的處罰力度，適當降低行政和刑事處罰。只有加大了社會審計機構的民事賠償責任，才能通過提高造假成本擊中社會審計機構的痛處，迫使社會審計機構權衡利弊得失而自發(fā)加強審計質量管理，發(fā)揮審計質量監(jiān)督中制衡機制的作用。那么，如果要在委托人與受托人之間建立制衡關系，保證社會公眾的利益。首先，法律制度應當保證民事賠償優(yōu)先。當社會審計機構不履行責任或作假造成委托人受損時，要求社會審計機構先做出民事賠償，當民事賠償未能及時足額償付時，再做出適當?shù)男姓幜P或刑事處罰；其次，建立賠付機制?？紤]到相應的賠付能力，事務所應當提供分類的審計服務，大所審大企業(yè)，小所審小企業(yè)；事務所必須為其民事賠償提取足額的風險準備金；為了彌補風險準備金的不足要求事務所投保商業(yè)責任險；最后，盡可能對事務所采取合伙制。合伙制可以使作假者在進行民事賠償時，有切膚之痛。

（二）完善注冊會計師責任保險制度 社會公眾過高的期望值會使社會審計機構面臨更大的風險。隨著資本市場的完善和規(guī)模的大幅增長，民事訴訟的賠償額也呈上漲趨勢，事務所和注冊會計師的經濟實力都很難承擔巨額的民事賠償責任。因此，往往會出現(xiàn)受損者在民事訴訟中勝訴了卻因社會審計機構和注冊會計師無力支付賠償而拿不到賠償款的情形。這就意味著受損者花錢打官司卻只是獲取了一紙勝訴的判決書，得到一張賠償?shù)目疹^支票，兌付期遙遙無期，保護投資人權利也淪為一句空話，因此實行注冊會計師責任保險制度是保護投資者利益的非常重要的一環(huán)。西方許多國家強制要求事務所購買責任保險。實行責任保險無論對于提高社會審計機構抵御風險的能力，還是保護投資者利益都是有利的，它一方面提高了會計師事務所的賠償能力，避免了社會審計機構因為涉足民事訴訟支付大額賠償款而遭受致命打擊，另一方面也保證了投資者及時足額獲取賠償?shù)目赡苄浴?/p>

（三）建立和完善政府行政管理主體之間的權力分配與制衡機制 政府部門對社會審計行業(yè)的監(jiān)督中心應當放在健全監(jiān)管制度，做好各部門之間的權力分配，建立制衡機制。首先，構筑政府監(jiān)督的制度基礎。研究建立社會審計行業(yè)政府監(jiān)管體系，理順相關政府監(jiān)督主體的關系，理順行政處罰的工作程序，明確行政處罰的標準和措施，設計和實施行之有效的行政監(jiān)督運作程序，制定具體可行的操作辦法。其次，協(xié)調政府行政管理部門間的關系，對各政府行政管理監(jiān)管主體進行正確的定位和權力分配，構造暢通有效的協(xié)作機制。明確界定各部門的管理權限，避免多頭管理的現(xiàn)狀，在遇到問題時及時成立協(xié)作小組處理問題，提高工作效率。再次，研究和建立社會審計機構和注冊會計師監(jiān)控分析機制，實現(xiàn)對社會審計機構的實時監(jiān)控和分析評價，并及時將評價結果公布于眾。最后，建立專家論證機制，設立專業(yè)委員會代表公眾監(jiān)督審計質量。在責任保險制度下，保險公司只負責賠償因過失導致的索賠。對于過失與故意的劃分，需要政府部門組建會計、審計等專家技術鑒定委員會對審計違規(guī)情況進行技術鑒定，為監(jiān)督檢查部門的處罰提供依據(jù)。可以借鑒西方發(fā)達國家的先進經驗，引入獨立的法務會計，由專業(yè)的法務會計人員在責任的認定、賠償范圍的確定等問題上提供獨立的鑒定。

（四）改進事務所組織形式 對會計師事務所組織形式的改進，需要采取穩(wěn)健的策略。在現(xiàn)有條件下，有限責任公司制事務所還可以繼續(xù)存在，但其設立條件應該有所提高，同時推動有限責任會計師事務所向有限合伙制轉變。有限責任合伙制會計師事務所的責任承擔模式是比較理想的，各合伙人對自身執(zhí)業(yè)行為造成的結果承擔無限責任，這樣有利于提高合伙人自身的風險意識，合伙人之間不相互承擔連帶責任，這樣不給合伙人增加額外的負擔，只要耕種好自身的責任田就行。由此，整個事務所在全體合伙人的共同努力下提高了綜合防范風險的能力。有限責任合伙制會計師事務所是合伙制會計師事務所和有限責任會計師事務所優(yōu)化組合的結果。在審計報告中簽字的合伙人對審計報告承擔無限賠償責任，對保障社會公眾的利益，增強社會公眾對社會審計行業(yè)的認同感是有益的，同時也有利于會計師事務所的發(fā)展壯大。因此應該進一步完善于合伙制相關的法律體系，建立起一套適用于規(guī)范會計師事務所實行合伙制的法律法規(guī)，是現(xiàn)有的有限責任公司制事務所逐漸過渡到有限責任合伙制會計師事務所。

（五）完善事務所內部治理機制 會計師事務所和注冊會計師出現(xiàn)誠信危機的主要原因是：會計師事務所和注冊會計師的獨立性受到外界的干擾、在利益驅使下對風險的忽視。要改變這種現(xiàn)狀，應該從約束會計師事務所和注冊會計師做起，建立完善的會計師事務所的內部治理機制、形成注冊會計師內部牽制的格局，建立審計權力的制衡機制。首先建立適度的股權制衡機制。鑒于目前我國會計師事務所的合伙人一股獨大，缺乏對大股東的有效監(jiān)督，除大股東以外的合伙人利益無法保證，事務所必須建立合理的股權制衡機制，以約束大股東。對于合伙制事務所，決策時不應僅按出資比例分配表決權，應該考慮執(zhí)業(yè)經驗和專業(yè)技能，讓執(zhí)業(yè)經驗豐富和專業(yè)技能強的注冊會計師有較多的表決權，逐漸下調經驗與技能一般的成員的表決權比例。對于有限責任事務所則通過設立各種專門委員會來發(fā)揮制衡作用。另外會計師事務所應該及時向內部股東公布財務狀況、董事會成員的薪酬政策、重大事項的決策程序等有可能對股東利益產生影響的信息，向員工公布會計師事務所的業(yè)績評價制度、薪酬制度、晉升制度等內部管理信息。從而實現(xiàn)對大股東財權的監(jiān)督。其次完善事務所內部利益分配機制和激勵機制。會計師事務所最重要的資源就是人才和客戶。要留住人才、人盡其能關鍵在于如何處理利益分配問題。會計師事務所目前的分配機制使一些貢獻少但持股比例高的合伙人獲得較高的收入，同時也挫傷了其他人的積極性，導致人才流失。因此事務所應該按照素質、能力、貢獻的大小進行考評和相應的激勵措施，盡量使每個人付出的勞動和承擔的風險與收入相匹配，并促進和激勵員工去多勞多得?？梢越梃b國外會計師事務所的成功經驗，對合伙人的分配采用以績效為基礎的利潤分配制度。

［1］ 謝志華：《走向制衡的審計制度》，《審計與經濟研究》2008年第1期。

［2］ 張思明：《美國注冊會計師監(jiān)管機制的啟示》，《財政監(jiān)督》2007年第2期。

［3］ 孫坤：《社會審計質量保證論》，東北財經大學2003年博士學位論文。