中南林業(yè)科技大學(xué) 彭喜陽

一、會計要素的產(chǎn)權(quán)體現(xiàn)

會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，以及收入、費用、利潤；其中，資產(chǎn)和負債是現(xiàn)代會計普遍公認的基本要素。因為:所有者權(quán)益是剩余索取權(quán)，在金額上等于資產(chǎn)減去負債后的余額，其在分配順序上也處于負債之后；收入是資產(chǎn)增加或負債減少的累積影響，費用是資產(chǎn)減少或負債增加的累積影響，利潤則是資產(chǎn)與負債變化的最終累積影響。

產(chǎn)權(quán)是經(jīng)濟所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式，任何產(chǎn)權(quán)都存在權(quán)利和義務(wù)兩個方面，這剛好對應(yīng)了資產(chǎn)和負債這兩個最基本的會計要素:企業(yè)獲得（或喪失）一項產(chǎn)權(quán)權(quán)利，表現(xiàn)為獲得（或喪失）一項資產(chǎn)，要求在會計上確認一項資產(chǎn)的增加或減少；企業(yè)承擔(dān)（或解除）一項旨在滿足他人產(chǎn)權(quán)權(quán)利的責(zé)任（即產(chǎn)權(quán)積極義務(wù)），表現(xiàn)為承擔(dān)（或清償/解除）一項債務(wù)，要求在會計上確認一項負債的增加或減少。所謂“積極義務(wù)”，又稱“作為義務(wù)”，是指以義務(wù)人必須為一定行為（作為）為內(nèi)容的義務(wù)，如交付財物的義務(wù)等。

從會計學(xué)關(guān)于資產(chǎn)的定義和確認條件來看，資產(chǎn)被定義為“是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或有控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”；資產(chǎn)的確認條件被界定為符合資產(chǎn)的定義、相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、該資源的成本或價值能夠可靠的計量。這剛好對應(yīng)了產(chǎn)權(quán)權(quán)利構(gòu)成的兩個方面或兩個層次，一是特定主體對特定客體和其它主體的權(quán)能（即產(chǎn)權(quán)權(quán)力或權(quán)能），二是該主體行使權(quán)力所能實現(xiàn)的利益（即產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)）。也即:“過去的交易或者事項形成”隱含著“經(jīng)濟契約已經(jīng)形成”，“由企業(yè)擁有或有控制”隱含著“企業(yè)成為了契約的權(quán)利方，即取得了產(chǎn)權(quán)的權(quán)能”；“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”、以及會計確認資產(chǎn)的另外兩個條件，隱含著“該項權(quán)利預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)并且其可實現(xiàn)程度能夠可靠地估計”；“資產(chǎn)是……資源”中的資源，雖然有很多的存在形式，但都體現(xiàn)了某種產(chǎn)權(quán)關(guān)系，并且都要通過相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系來體現(xiàn)其經(jīng)濟價值。例如，貨幣資金和債權(quán)及股權(quán)等，直接表現(xiàn)了不同主體之間的經(jīng)濟關(guān)系，并通過這種關(guān)系體現(xiàn)其價值，固定資產(chǎn)則通過生產(chǎn)產(chǎn)品并銷售產(chǎn)品來體現(xiàn)其價值，等。因此，人們完全可以忽略不同資產(chǎn)的具體表現(xiàn)和其價值實現(xiàn)過程，而將共性的內(nèi)容來定義資產(chǎn)的本質(zhì)，即資產(chǎn)就是一種產(chǎn)權(quán)權(quán)利。簡單地說，資產(chǎn)是會計主體獲得的財產(chǎn)性權(quán)利，預(yù)期該權(quán)利能夠獲得實現(xiàn)，且其結(jié)果能夠可靠地計量。資產(chǎn)的確認條件是:已經(jīng)取得財產(chǎn)性權(quán)利的權(quán)能、預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)該權(quán)利、實現(xiàn)該權(quán)利的結(jié)果能夠可靠地計量。

同樣地，負債實質(zhì)上是會計主體所承擔(dān)的產(chǎn)權(quán)積極義務(wù)，預(yù)期該義務(wù)必須履行、或者主體計劃一定履行該義務(wù)，且其結(jié)果能夠可靠地計量。負債的確認條件是:已經(jīng)承擔(dān)或準(zhǔn)備承擔(dān)財產(chǎn)性積極義務(wù)、預(yù)期必須履行或計劃一定履行該義務(wù)、履行該義務(wù)的結(jié)果能夠可靠地計量。所有者權(quán)益實質(zhì)上是企業(yè)的終極所有權(quán)歸屬。收入、費用和利潤不是一個獨立的會計要素，其實質(zhì)上是對主體的產(chǎn)權(quán)權(quán)利和積極義務(wù)變動結(jié)果的會計表述。

如果將資產(chǎn)定義為“會計主體獲得的產(chǎn)權(quán)權(quán)利（財產(chǎn)性權(quán)利）”、將負債定義為“會計主體所承擔(dān)的產(chǎn)權(quán)積極義務(wù)（財產(chǎn)性積極義務(wù)）”，不僅能解釋會計對傳統(tǒng)資產(chǎn)與負債的界定，還具有以下先進合理性:（1）不僅解決了將金融工具（尤其是衍生金融工具）合約確認為資產(chǎn)或負債“不完全符合資產(chǎn)和負債的定義和基本確認標(biāo)準(zhǔn)”的問題，而且解決了“為何當(dāng)企業(yè)成為金融工具合約的一方時應(yīng)該在資產(chǎn)負債表確認一項金融資產(chǎn)或金融負債，而當(dāng)企業(yè)成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產(chǎn)負債表確認一項資產(chǎn)或負債”的問題。因為資產(chǎn)（或負債）是會計主體所獲得的現(xiàn)時產(chǎn)權(quán)權(quán)利（或所承擔(dān)的現(xiàn)時產(chǎn)權(quán)積極義務(wù)）；（2）能夠解釋為何并購商譽應(yīng)當(dāng)予以確認而自創(chuàng)商譽不能確認。因為，產(chǎn)權(quán)是指特定主體對特定客體的權(quán)利，沒有特定客體的存在，產(chǎn)權(quán)便不再存在。商譽與整體企業(yè)相關(guān)，是以企業(yè)整體為客體的，而企業(yè)會計核算組織框架的一個重要內(nèi)容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的，而不是以企業(yè)整體為對象來考察的。在這種會計核算組織框架下，任何一個會計要素或核算項目都不是企業(yè)自創(chuàng)商譽的客體；也就是說，在劃分會計要素和核算項目進行分類核算的企業(yè)會計核算組織框架內(nèi)，企業(yè)自創(chuàng)商譽這一產(chǎn)權(quán)在邏輯上沒有特定客體，因而不再存在，所以不得進行會計確認。但是在并購時，會計將被并購企業(yè)整體作為對象記錄了一項長期股權(quán)投資，與被并購企業(yè)整體相聯(lián)系的并購商譽這一產(chǎn)權(quán)在邏輯上沒有失去特定客體，因而應(yīng)當(dāng)進行會計確認。

二、會計核算的產(chǎn)權(quán)體現(xiàn)

會計核算實質(zhì)上是以會計方法對與主體相關(guān)的產(chǎn)權(quán)進行評價。

首先，會計確認和計量對應(yīng)了產(chǎn)權(quán)評價的兩個方面或兩個層次:（1）對產(chǎn)權(quán)權(quán)力（權(quán)能）的認定，對應(yīng)了會計確認。即，會計確認的實質(zhì)是對會計主體獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)利（或承擔(dān)產(chǎn)權(quán)積極義務(wù)）與否的會計評價。這里可用的評價標(biāo)準(zhǔn)有兩個，一個是以獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力為標(biāo)準(zhǔn)進行會計確認，形成了權(quán)責(zé)發(fā)生制；另一個是以實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)權(quán)利為標(biāo)準(zhǔn)進行會計確認，形成了收付實現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制所隱含的一個重要假設(shè)前提是，主體只要獲得了產(chǎn)權(quán)權(quán)力，就一定能實現(xiàn)其產(chǎn)權(quán)權(quán)利；收付實現(xiàn)制所隱含的相應(yīng)的重要假設(shè)前提是，主體獲得了產(chǎn)權(quán)權(quán)力后，無法保證其產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)。（2）會計計量的實質(zhì)是對產(chǎn)權(quán)權(quán)利的可實現(xiàn)程度、產(chǎn)權(quán)積極義務(wù)的必須（或計劃）履行程度的會計預(yù)期（或會計評價）。在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下，由于作為會計預(yù)期基礎(chǔ)的信息經(jīng)常發(fā)生變化，從而導(dǎo)致了預(yù)期結(jié)果的改變，這就要求會計對相關(guān)的資產(chǎn)或負債進行后續(xù)計量；并且，由于不同會計對象具有不同的市場屬性，其可供進行會計后續(xù)計量的信息水平不同，在“相關(guān)性”和“可靠性”的會計信息質(zhì)量要求下，就出現(xiàn)了各種不同的計量屬性、計量模式和計量方法，包括進行資產(chǎn)攤銷、計提減值準(zhǔn)備、預(yù)計負債等。

其次，或有事項會計體現(xiàn)了對隱性契約和顯性契約的不同評價:（1）隱性契約有可能會轉(zhuǎn)化為顯性契約（即取得法律的認可），也可能不會轉(zhuǎn)化。隱性契約中的財產(chǎn)性權(quán)利和財產(chǎn)性積極義務(wù)在會計中被具體化為或有資產(chǎn)和或有負債。隱性契約沒有獲得法律認可，不受法律保護，不能認定主體已經(jīng)獲得了隱性契約中的財產(chǎn)權(quán)力，因而不能將隱性契約中的財產(chǎn)權(quán)利確認為一項資產(chǎn)；同樣，也不能認定主體已經(jīng)承擔(dān)了隱性契約中的財產(chǎn)性積極義務(wù)，因而不能將隱性契約中的財產(chǎn)性積極義務(wù)確認為一項負債，除非主體已經(jīng)決定主動承擔(dān)這一義務(wù)。但是，不管是否受到法律保護，隱性契約的存在都或多或少地會對主體的整體產(chǎn)權(quán)狀況產(chǎn)生影響，因而應(yīng)當(dāng)進行適當(dāng)?shù)臅嬇?。這就是為何不管是或有資產(chǎn)、還是或有負債，都不得在報表中予以確認，但應(yīng)當(dāng)在考慮報表附注中予以適當(dāng)披露的原因。（2）顯性契約獲得了法律認可，受到法律的保護，在正常情況下是一定要被執(zhí)行的，因而顯性契約中的財產(chǎn)性權(quán)利和財產(chǎn)性積極義務(wù)屬于現(xiàn)時權(quán)利和現(xiàn)時義務(wù)，只要能合理地估計其可實現(xiàn)程度或須履行程度，就要將其確認為一項資產(chǎn)或負債，并且應(yīng)當(dāng)按預(yù)期結(jié)果的可靠性將其劃分為一般資產(chǎn)或負債、以及預(yù)計資產(chǎn)和預(yù)計負債。

第三，“實質(zhì)重于形式”原則體現(xiàn)了對兩種產(chǎn)權(quán)概念的應(yīng)用。在經(jīng)濟學(xué)中，產(chǎn)權(quán)是指主體對財產(chǎn)的一組以利益為目的行為性權(quán)利。在法學(xué)中，產(chǎn)權(quán)被定義為是指經(jīng)濟所有制關(guān)系的法律表現(xiàn)形式。會計處理的內(nèi)容被限定為微觀主體的經(jīng)濟事項，因而其使用的產(chǎn)權(quán)概念是經(jīng)濟學(xué)中的產(chǎn)權(quán)概念；雖然會計在確認資產(chǎn)（或負債）的一個必要條件是相關(guān)經(jīng)濟契約已經(jīng)顯現(xiàn)化，即產(chǎn)權(quán)已經(jīng)獲得了法律的認可和保護，但是會計確認和計量的實質(zhì)是評價屬于經(jīng)濟學(xué)產(chǎn)權(quán)概念范疇的產(chǎn)權(quán)狀態(tài)。因此，“實質(zhì)重于形式”原則就成為了一項重要的會計處理原則，這一原則強調(diào)經(jīng)濟契約的實際存在，而不應(yīng)僅僅考慮經(jīng)濟契約的法律保護形式。

第四，選擇會計確認基礎(chǔ)的實質(zhì)是對主體所處產(chǎn)權(quán)環(huán)境的評價。在越發(fā)達的社會，產(chǎn)權(quán)越明晰，法律越健全，法律對權(quán)利的保護越嚴格，主體在獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力后，其產(chǎn)權(quán)權(quán)利的可實現(xiàn)程度也越大，因而會計越傾向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)。在相反狀態(tài)的社會，由于產(chǎn)權(quán)不明晰、法律對產(chǎn)權(quán)權(quán)利的保護不嚴，主體在獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力后實現(xiàn)其權(quán)利的保障較低，因而會計越傾向于采用實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)。這一論斷完全可以通過考察一國的會計實務(wù)發(fā)展史和比較不同發(fā)達程度國家的會計實務(wù)來驗證。例如:我國企業(yè)財務(wù)會計在社會產(chǎn)權(quán)制度相對不完善的20世紀(jì)70～80年代更多地采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，而在社會產(chǎn)權(quán)制度相對完善的21世紀(jì)則更多地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，所得稅會計模式由應(yīng)付稅款法發(fā)展到債務(wù)法等就是很好的例證；我國的政府預(yù)算會計在社會產(chǎn)權(quán)制度相對不完善的過去基本上完全采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，而在社會產(chǎn)權(quán)制度相對完善的當(dāng)今被建議采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。又如，相對于我國而言，美國的社會產(chǎn)權(quán)制度相對要完善許多，因而G A A P比CA S在更多的方面主張采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)、美國的政府與非盈利組織會計較多地采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)而我國的政府預(yù)算會計則更多地采用了收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)。

第五，不同會計觀主張體現(xiàn)了主體對所處產(chǎn)權(quán)環(huán)境的適應(yīng)。在越發(fā)達的社會，產(chǎn)權(quán)越明晰，法律對權(quán)利的保護越嚴格，主體越需要關(guān)心如何獲得更多的產(chǎn)權(quán)權(quán)力而相對不需要關(guān)心產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)，因而會計越傾向于強調(diào)“資產(chǎn)負債觀”和“決策有用”觀。在相反狀態(tài)的社會，由于產(chǎn)權(quán)不明晰、法律對產(chǎn)權(quán)權(quán)利的保護不嚴，主體在獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力后實現(xiàn)其權(quán)利的保障較低，因而主體需要更多地關(guān)心其產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)，體現(xiàn)在會計上就是更傾向于強調(diào)“收益觀”和“受托責(zé)任觀”。這也就解釋了為何發(fā)達國家的會計主張“資產(chǎn)負債觀”和“決策有用觀”，而發(fā)展中國家的會計更加主張“收益觀”和“受托責(zé)任觀”；為何一個國家的會計，一般在過去主張“收益觀”和“受托責(zé)任觀”，而發(fā)展到一定程度后就會主張“資產(chǎn)負債觀”和“決策有用觀”。例如，IA SB、FA SB采用“資產(chǎn)負債觀”和“決策有用觀”；我國過去采用“收益觀”和“受托責(zé)任觀”，而CA S2006則采用了“資產(chǎn)負債觀”、以及“受托責(zé)任”與“決策有用”并行的觀點。

三、結(jié)論

會計是評價、記錄、監(jiān)控產(chǎn)權(quán)的一種管理方法和管理活動。原因在于:（1）作為會計最基本要素的資產(chǎn)和負債，其實質(zhì)是產(chǎn)權(quán)中財產(chǎn)性權(quán)利和財產(chǎn)性義務(wù)的會計表述。（2）會計確認的實質(zhì)，是對產(chǎn)權(quán)權(quán)利獲得與否的會計評價；會計計量的實質(zhì)，是對產(chǎn)權(quán)權(quán)利實現(xiàn)程度（或可實現(xiàn)程度）的會計評價。（3）會計核算基礎(chǔ)的選用，實質(zhì)上是對產(chǎn)權(quán)保護環(huán)境的判斷，即，權(quán)責(zé)發(fā)生制所隱含的重要假設(shè)前提是，主體只要獲得了產(chǎn)權(quán)權(quán)力，就一定能夠?qū)崿F(xiàn)產(chǎn)權(quán)權(quán)利；相應(yīng)的，收付實現(xiàn)制所隱含的重要假設(shè)前提是，主體雖然獲得了產(chǎn)權(quán)權(quán)力，但無法保證其產(chǎn)權(quán)權(quán)利能夠?qū)崿F(xiàn)。因此，在發(fā)達社會，由于產(chǎn)權(quán)明晰，法律保護嚴格，主體在獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力后，其產(chǎn)權(quán)權(quán)利的可實現(xiàn)程度較大，因而其會計更傾向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；而在不發(fā)達社會，由于產(chǎn)權(quán)不明晰，法律保護不嚴格，主體在獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力后實現(xiàn)其權(quán)利的保障較低，因而其會計更傾向于采用收付實現(xiàn)制。（4）對或有事項的會計處理，體現(xiàn)了對隱性契約和顯性契約的不同評價——隱性契約中的財產(chǎn)性權(quán)利和財產(chǎn)性義務(wù)屬于潛在權(quán)利和潛在義務(wù)，其能否實現(xiàn)（或者是否被要求履行）具有重大的不確定性，因而不能予以確認，這在會計中被具體化為或有資產(chǎn)和或有負債；而顯性契約中的財產(chǎn)性權(quán)利和財產(chǎn)性義務(wù)屬于現(xiàn)時權(quán)利和現(xiàn)時義務(wù)，因而只要能合理地估計其可實現(xiàn)程度，就要將其確認為一項資產(chǎn)或負債（包括一般的資產(chǎn)或負債、以及預(yù)計資產(chǎn)和預(yù)計負債）。（5）在越發(fā)達的社會，產(chǎn)權(quán)越明晰，法律對權(quán)利的保護越嚴格，主體越需要關(guān)心如何獲得更多的產(chǎn)權(quán)權(quán)力而相對不需要關(guān)心產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)，因而會計越傾向于強調(diào)“資產(chǎn)負債觀”和“決策有用”觀。在相反狀態(tài)的社會，由于產(chǎn)權(quán)不明晰、法律對產(chǎn)權(quán)權(quán)利的保護不嚴，主體在獲得產(chǎn)權(quán)權(quán)力后實現(xiàn)其權(quán)利的保障較低，因而主體需要更多地關(guān)心其產(chǎn)權(quán)權(quán)利的實現(xiàn)，體現(xiàn)在會計上就是更傾向于強調(diào)“收益觀”和“受托責(zé)任”觀。