●山東工商學院會計學院 谷增軍

在全球企業(yè)并購盛行的今天，因合并活動產(chǎn)生的商譽在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大，商譽成為會計界一個備受關注的問題。我國新會計準則對商譽事項作了一系列新規(guī)定，基本實現(xiàn)了國際趨同。

一、新準則中商譽減值概述

（一）商譽減值政策的出臺背景?？v觀全球，對商譽的會計處理方法都向著減值測試法的方向趨同。例如2001年美國會計準則委員會（FASB）頒布的第142 號《商譽及其他無形資產(chǎn)》 會計準則規(guī)定，企業(yè)合并必須按照購買法確認商譽，并在商譽初始確認后不再進行攤銷，而是進行至少一年一次的減值測試； 國際會計準則委員會2003 頒布的國際財務報告準則第3 號《企業(yè)合并》指出企業(yè)必須僅能采用購買法合并，并對合并商譽采用減值測試法； 澳大利亞于2004年7月開始不再攤銷商譽，而采用減值測試法；加拿大于2005年開始對商譽采用減值測試法。

2007年我國新準則向國際趨同跨了一大步，將商譽不再歸為無形資產(chǎn)，規(guī)定了只有購買法合并才能確認商譽，并明確了商譽的會計處理方法由 “直線攤銷法”改為“公允價值法”，要求結(jié)合相關資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合每年至少進行一次測試。由此可以看出，商譽減值的規(guī)定在保持中國特色的同時，基本實現(xiàn)了與國際會計準則趨同。

（二）商譽減值對企業(yè)的影響。新準則將商譽與無形資產(chǎn)的處理方法分開，不失為新準則的進步之處。但對商譽會計方法的變化將影響到每年轉(zhuǎn)入損益的商譽攤銷額，進而影響利潤表的凈利潤金額，這對采用購買法進行企業(yè)合并且?guī)泶罅可套u的購買方有巨大影響。

二、新準則下商譽減值測試方法評述

我國《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試?！逼髽I(yè)對商譽進行減值測試，不再進行攤銷，這也是趨同于國際會計準則和美國會計準則的處理方法。

（一）商譽減值測試具體方法。鑒于商譽具有既不能單獨存在又不能單獨計算價值的特征，因而商譽更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準則引入了資產(chǎn)組的概念。

《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》第二十四條規(guī)定：“企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。”

《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》第二十五條規(guī)定：“在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。”

（二）商譽減值測試法的理論分析。商譽作為一項可以帶來未來超額收益的資產(chǎn)，要對其未來的超額收益進行判斷，評估其是否發(fā)生減值損失，這也體現(xiàn)了會計的謹慎性原則。在商譽后續(xù)處理方法上，如果對商譽采取直線法在主觀期限內(nèi)進行攤銷則難以反映經(jīng)濟實質(zhì)，也給企業(yè)留下盈余管理的空間，而采用減值測試法處理商譽則成為國際上的主流。

從商譽的形成過程可以看出，商譽是在企業(yè)合并中并購雙方都承認的價值，商譽的存在將由于協(xié)同效應給并購方帶來超額經(jīng)濟利益。但并購后商譽的價值還會隨著外部環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部資源的變化而產(chǎn)生變動，帶來的經(jīng)濟預期也具有很大的不確定性。而商譽的會計處理方法則直接影響到企業(yè)的凈利潤，不能簡單地進行系統(tǒng)攤銷。

（三）商譽減值測試方法優(yōu)勢分析

1.為報表使用者提供更加充分的會計信息。對商譽減值測試，能更好地反映商譽的減值損失情況，可以向外界提供更加充分的表內(nèi)和表外信息。發(fā)生減值損失時，對商譽賬面價值進行抵減，這種做法有理可循，有據(jù)可查。實踐中如發(fā)現(xiàn)商譽存在減值，要通過測試計算其減值額，抵減商譽賬面價值并確認為相關費用，將克服對商譽進行直線攤銷法的缺點，能更充分反映商譽的價值變動情況。

2.回避了對于商譽攤銷年限的估計。商譽是經(jīng)過長年積累逐步形成的，而減值測試回避了對于商譽攤銷年限的估計。如舊準則中采取攤銷法，合理確定攤銷期限是一個難題。相比之下，減值測試更加合理，在發(fā)生減值時才確認為費用，能反映商譽的真實價值。

3.縮小了權益結(jié)合法和購買法的不同會計后果間的差異。我國合并會計準則規(guī)定在企業(yè)合并時，同一控制下的企業(yè)合并，合并方采用權益結(jié)合法以賬面價值入賬，并且合并當年合并方利潤表也要包含計算被合并方的利潤。而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，必須按公允價值重新計量被合并方的資產(chǎn)，通常情況下會產(chǎn)生正商譽，正商譽如果采用攤銷的做法無疑會減少合并后企業(yè)的凈收益。因此，這兩種方法產(chǎn)生了不同的會計后果。在改用減值測試法后，會根據(jù)商譽的真實減值損失抵減商譽賬面價值，這樣就會減少不同合并方法對其利潤指標產(chǎn)生的影響，縮小會計結(jié)果間的差異。

（四）商譽減值測試方法劣勢分析

1.難以區(qū)分自創(chuàng)商譽和并購商譽。在企業(yè)運營過程中，并購商譽與合并方自創(chuàng)商譽共同為企業(yè)帶來未來超額收益，兩者對企業(yè)的貢獻難以區(qū)分，而準則中規(guī)定進行減值測試的僅僅是合并過程中確認的并購商譽。再者，企業(yè)整體的未來超額盈利能力并不等于相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的超額盈利能力，還要考慮到他們之間協(xié)同產(chǎn)生的超額盈利能力，單純地按資產(chǎn)組確定商譽減值有失公允。

2.計量難度大。要對并購商譽進行減值測試，就需要獲取諸如公允價值、未來現(xiàn)金流之類的信息。公允價值取值于存在活躍市場的市場報價，若市場報價不存在，公允價值的估計應建立在能獲取的最好信息的基礎上，包括類似資產(chǎn)和負債的價格和其他估價技術的結(jié)果。考慮到目前我國資本市場發(fā)展的客觀狀況，很難對資產(chǎn)組做出準確的估價，從而影響到并購商譽計量的準確性。

3.成本較高。由于商譽要結(jié)合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，這種方法具有一定的復雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間，對評估人員的素質(zhì)和專業(yè)能力提出了較高的要求。如果每年至少進行一次減值測試，將會給企業(yè)帶來巨大的壓力。

三、規(guī)范商譽減值在實際中的運用

（一）抓好商譽減值測試的實施。按照準則要求，企業(yè)合并所形成的商譽至少應當在每個年度終了進行減值測試。但是在實際實施過程中,考慮到測試成本以及測試的難度，如果沒有強制性規(guī)定和約束, 幾乎沒有企業(yè)在年度終了進行商譽的減值測試。因此，應該統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)在每個會計年度進行減值測試，從而增加會計信息的可比性，維護企業(yè)會計準則的權威性。減值測試應以特定測試為主，定期測試為輔。另外，當企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況以及不利事件時，商譽價值會發(fā)生變化，此時商譽應采用特定測試，以更準確地反映商譽的價值。

（二）做好減值測試計量基礎建設。目前，我國的信息市場和價格市場還不夠完善、透明，導致在市場上難以找到需測試資產(chǎn)組的公允價值或者類似資產(chǎn)的公允價值。由于缺乏客觀的資料基礎，商譽的減值準備計提也缺乏依據(jù)，資產(chǎn)減值程度也難以處理和確定。因此，一方面要加強資本市場的流動性，進一步健全和發(fā)展證券市場、金融市場、生產(chǎn)要素市場，建立統(tǒng)一的各種資產(chǎn)信息和價格信息查詢平臺，增強商譽資產(chǎn)的確認和后續(xù)計量的可操作性。另一方面，在利用現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行商譽減值測試時，應規(guī)范現(xiàn)金流量所包含的范圍,采取科學的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，最大程度地減少管理層操縱商譽減值測試結(jié)果的可能性。

（三）探索多元化商譽減值測試單元。2007年會計準則中把資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作為商譽減值測試單元，實務中資產(chǎn)組劃分標準比較模糊，資產(chǎn)組的會計實務也相對混亂。在這種情況下，上市公司有可能隨意擴大或縮小資產(chǎn)組以調(diào)節(jié)資產(chǎn)減值和經(jīng)營業(yè)績，必然誘發(fā)盈余管理的行為。因此，可以探索多元化的減值測試單元，如采用在分部報告單元上進行商譽的減值測試，以分布報告準則作指導，一方面使測試單元有明確的標準，另一方面分部報告單元更容易確定長期現(xiàn)金流量，操作成本也較低。

（四）加強政府和審計部門的監(jiān)督力度。商譽的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，企業(yè)難免利用商譽減值測試進行盈余管理活動。審計人員要對企業(yè)公允價值的取值、商譽歸屬單元的劃分等問題進行科學評價，合理評估其對利潤影響的重要性，以供政府的相關負責部門參考。同時，政府相關部門要進一步健全、完善相關的法律法規(guī)，引導市場向健康完善的方向發(fā)展，盡快制定專門的公允價值準則和操作指南，加強協(xié)調(diào)和溝通，實現(xiàn)信息共享。

（五）提高會計人員的專業(yè)水平。在對商譽進行減值測試時，資產(chǎn)組以及公允價值等會計數(shù)據(jù)的確認需要具有一定的專業(yè)知識，需要會計人員有較強的職業(yè)判斷能力。另外，對于企業(yè)涉及商譽、資產(chǎn)組的確定和計量的監(jiān)督審核也對注冊會計師和審計師提出了較高要求。為此，應當完善會計人員的繼續(xù)教育制度，大力提高會計人員的素質(zhì)和職業(yè)道德水平。同時，高校要深化會計教學改革，培養(yǎng)國際會計人才，提高我國會計人員的整體能力和水平。

（六）完善商譽減值信息的披露。新準則要求商譽減值信息“比例重大的，應當在附注中披露”或“比例重大的，應當在附注中說明這一情況”，但規(guī)定本身不具有強制性，準則也沒有給出比例是否重大的判斷標準，加大了企業(yè)執(zhí)行過程中的自主選擇空間，容易導致會計信息失真。因此，應不斷加強和完善商譽減值財務信息的披露制度，商譽確定方法和減值測試的情況等信息必須強制要求在附注中進行披露。

四、結(jié)論

隨著資本市場的迅猛發(fā)展，我國企業(yè)購并高潮不斷掀起。雖然新會計準則對商譽在實務中的應用起了一定的指導作用，但是由于商譽問題的特殊性與現(xiàn)實經(jīng)濟活動中的不可回避性，無論是會計理論界還是實務界，在商譽這一問題上還有許多未解決的事項，有許多內(nèi)容值得我們深入思考與研究。西方國家就商譽的會計處理研究和實踐先于我國，我們應借鑒其科學的處理方法，并根據(jù)我國國情和思維方式加以改進，從而不斷完善我國會計準則，以適應我國經(jīng)濟的增長尤其是資本市場的發(fā)展要求?！?/p>

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