鄧志勇 朱 婕

一、引 言

近幾年，隨著會計改革的不斷開展和深入，以及“企業(yè)會計準則”、“企業(yè)財務(wù)準則”和“中華人民共和國新企業(yè)所得稅暫行條例”的頒布實施，稅務(wù)會計的處理問題越來越受到企業(yè)的重視，而稅務(wù)會計從財務(wù)會計分離出來的問題也成為會計業(yè)的熱門話題。我國實行市場經(jīng)濟已經(jīng)有數(shù)十年時間，經(jīng)濟發(fā)展迅速，原有的某些會計制度漸漸不能符合現(xiàn)如今經(jīng)濟的要求，財稅制度就是其中一個問題。鑒于財務(wù)會計和稅務(wù)會計在會計處理方面存在眾多差異，稅務(wù)會計從財務(wù)會計分離出來已成為一種既定的趨勢。本文旨在對比研究財務(wù)會計與稅務(wù)會計的異同及其分離的必要性，并嘗試性找出二者分離的最佳方式。文章的結(jié)構(gòu)安排如下：第一部分探討國內(nèi)外近年來對財務(wù)會計與稅務(wù)會計的研究現(xiàn)狀；第二部分探討財務(wù)會計和稅務(wù)會計的聯(lián)系與區(qū)別以及二者分離的必要性；第三部分，試圖找出財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離的最佳途徑。

二、研究回顧

蓋地（2006）認為以稅法為強制保障執(zhí)行的稅務(wù)會計在會計原則上與投資人為導(dǎo)向的財務(wù)會計具有明顯的差異，在此差異基礎(chǔ)上構(gòu)建符合各自會計準則的財稅關(guān)系模式是國際化發(fā)展趨勢的必然選擇；陳順顯（2006），分析財務(wù)與稅務(wù)會計之間的聯(lián)系、區(qū)別，討論了如何在二者差異基礎(chǔ)上實現(xiàn)相互協(xié)調(diào)，并提出實現(xiàn)稅務(wù)與財務(wù)會計的最終分離是充分發(fā)揮各自效用的最佳方式；魏永昌（2008）發(fā)現(xiàn)管理和財務(wù)會計最根本的差異在于對企業(yè)提供的決策信息是對內(nèi)還是對外的，雖然兩者具有較大差異，但是管理會計和財務(wù)會計之間仍然是相輔相成的關(guān)系；蓋地和孫雪嬌（2009）對財務(wù)會計和稅務(wù)會計的研究主要體現(xiàn)在從會計計量屬性的角度，并找出財務(wù)與稅務(wù)會計在計量屬性上的差異；岳亮（2010）試圖建立財務(wù)會計與稅務(wù)會計有機統(tǒng)一體系框架，通過會計報表及核算體系在財務(wù)會計和稅務(wù)會計之間轉(zhuǎn)化來實現(xiàn)二者的有機統(tǒng)一；高茹（2011）通過對財務(wù)與稅務(wù)會計在目標、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、跨級信息質(zhì)量要求和會計基礎(chǔ)等方面的差異比較，認為財務(wù)與稅務(wù)會計分離應(yīng)該采取逐步分離的適度混合模式；宗煥萍，李世敬（2011）對財務(wù)會計和稅務(wù)會計在信息質(zhì)量的法定性、可靠性、相關(guān)性、確定性、可理解性、可比性、形式重于實質(zhì)性和合理性等八方面的進行異同比較；趙艷偉（2012），從存貨角度分析了財務(wù)與稅務(wù)會計之間存在的差異，對于這種差異，如果一味的通過納稅調(diào)整來解決，既會增加核算成本，由財務(wù)會計記錄調(diào)整而來的納稅申報表也難以保證準確性，他認為兩者在目標上的差異是造成二者分離的最關(guān)鍵原因；裴新利（2012）從信息披露邊界的角度比較分析財務(wù)會計和稅務(wù)會計的差異，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)會計信息是對財務(wù)會計信息的二次加工，是財務(wù)會計信息使用中唯一具有確定性價值的和效率的信息利用方式，認為財稅兩種會計模式的分離是提高會計效率的必經(jīng)之路。

近年來國內(nèi)外學(xué)者通過對比分析財務(wù)會計與稅務(wù)會計的在會計目標、會計準則、計量屬性和會計報表等方面異同，其研究成果在一定程度上為財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離提供了有力證據(jù)，本文嘗試在已有的研究基礎(chǔ)上系統(tǒng)地闡述財務(wù)與稅務(wù)會計分離的必要性，并探索出財稅會計分離的最佳模式。

三、財務(wù)會計和稅務(wù)會計

財務(wù)會計是根據(jù)目前的會計準則、制度，以貨幣為主要的計量單位，運用專門的會計方法，連續(xù)、系統(tǒng)和全面反映企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動，對已經(jīng)發(fā)生或?qū)σ呀?jīng)完成的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行確認，計量、記錄和編制相應(yīng)財務(wù)會計報告，并由此產(chǎn)生企業(yè)財務(wù)信息，并對外部各個利益方提供財務(wù)報告的經(jīng)濟活動。稅務(wù)會計是在會計基礎(chǔ)上以現(xiàn)行頒布的稅收法規(guī)為準繩，以貨幣為主要的計量單位，運用會計學(xué)的基本理論和核算的方法，系統(tǒng)、連續(xù)、全面地對稅收的形成、計算和繳納，對稅務(wù)活動引起的資金流通進核算和監(jiān)督的一種專業(yè)會計分支。

（一）財務(wù)會計和稅務(wù)會計的差異

第一，目標不同。財務(wù)會計的目的在于真實、完整地反映會計財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)利益相關(guān)者提供各種有利于決策的財務(wù)會計信息。稅務(wù)會計的目的是保障稅款及時足額納入國家財政收入，確保國家稅收的充分實現(xiàn)；第二，對象不同。前者的對象是以貨幣衡量企業(yè)的所有經(jīng)濟事項，而后者核算和監(jiān)督的對象比較單一，是財務(wù)會計中與計稅相關(guān)的經(jīng)濟事項；第三，依據(jù)準則不同。在編寫會計報告是，前者依據(jù)企業(yè)自身的會計制度和準則，后者依據(jù)國家強制執(zhí)行的稅法。在財務(wù)會計核算當(dāng)中，相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可能會有不同的核算結(jié)果，而由于稅法的強制性和一致性，在稅務(wù)會計核算中同一種經(jīng)濟業(yè)務(wù)只能形成唯一的核算結(jié)果；第四，會計計量原則不同。我國主要采用歷史成本會計計量屬性，并且只在一個活躍市場存在且能得到公平的市場價格情況下，可以按公允價值入賬。稅法中的交易，資產(chǎn)的價值受到損害時，應(yīng)確認為會計利潤或虧損，除稅法規(guī)定的帳目，稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定在可以確認損失的情況下，不得調(diào)整該資產(chǎn)的歷史成本；第五，核算的不同。財務(wù)會計和稅務(wù)會計在核算方面的不同主要表現(xiàn)在對資產(chǎn)及其入賬價值、折舊及攤銷、資產(chǎn)減值、負債和所有者權(quán)益、收入和成本核算方法；第六，受稅法約束程度不同。財務(wù)會計按照公認的會計準則、制度規(guī)范會計行為，而稅務(wù)會計必須嚴格按照稅法規(guī)定處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其約束程度更加嚴格。

（二）財務(wù)和稅務(wù)的關(guān)系模式

目前，國際上通常將財務(wù)和稅務(wù)的關(guān)系分為三種模式：

第一，投資者為導(dǎo)向的模式。財務(wù)會計完全不受稅收法律法規(guī)的束縛，稅法也絲毫不作用于財務(wù)會計的操作，其主要目的是為了提供真實公允財務(wù)信息和滿足投資者和潛在投資者需求。由此及彼，稅務(wù)會計的操作也不受財務(wù)會計標準的束縛，從確定稅基到繳納稅款都以稅法為依據(jù)，獨立地進行操作，不需要通過調(diào)整財務(wù)會計數(shù)據(jù)以適應(yīng)稅法要求來實現(xiàn)。

第二，以政府為導(dǎo)向的模式。在這種模式下，會計處理服從稅法規(guī)定，會計事項的處理也嚴格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行，稅法的任何改變都將會影響財務(wù)會計計量和財務(wù)會計報告，財務(wù)會計和稅務(wù)會計無論是計量還是操作處理都是完全一樣的，都是以保障財政收入為根本宗旨，可以看成是政府宏觀管理的工具和手段。

第三，以企業(yè)為導(dǎo)向的模式。該稅制模式是介于投資者為導(dǎo)向的模式和以政府為導(dǎo)向的模式之間的一種模式，財務(wù)會計和稅務(wù)會計的關(guān)系既不是獨立發(fā)展，也不完全一樣，既允許合理差異存在的一種模式。通?？磥恚攧?wù)會計和稅務(wù)會計分開處理。財務(wù)會計按照會計準則等會計規(guī)定進行處理，生成相應(yīng)的財務(wù)報告，提供財務(wù)信息。稅務(wù)會計則是在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上，對兩者之間的存在的差異按照稅收征管的有關(guān)規(guī)定進行調(diào)整，既保障企業(yè)財務(wù)處理的需要，又滿足國家財政收入的需要。

(三)稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離的必要性

經(jīng)濟全球化的需要。財務(wù)會計核算目的就是為使用者提供有效的信息，在計算和繳納稅款時須受到稅法的嚴格約束。解決這一矛盾的方法，只有通過建立獨立的稅務(wù)會計體系。我國作為市場經(jīng)濟擁護者的世界貿(mào)易組織成員國之一，為了適應(yīng)國際經(jīng)濟貿(mào)易的要求，就必須對我們自己的條規(guī)條例修改調(diào)整，實現(xiàn)與國際慣例的統(tǒng)一。

采用SPSS 20.0軟件對各實驗結(jié)果數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析。各實驗均獨立重復(fù)3次，計量資料以± s表示。多組間數(shù)據(jù)的比較采用單因素方差分析，組內(nèi)兩兩比較采用LSD-t檢驗。以P＜0.05為差異有統(tǒng)計學(xué)意義。

社會經(jīng)濟制度變化要求稅務(wù)會計脫離財務(wù)會計。在社會主義計劃經(jīng)濟體制下，政府扮演者兩種角色，即投資者和投資回報獲得者，投入和利益呈現(xiàn)一體化，政府和投資者在收入分配上的對立就不會存在。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，當(dāng)投資者出現(xiàn)多元化的同時，政府至少對非國營企業(yè)無法扮演兩種角色，開始出現(xiàn)政府和非國營企業(yè)的利益對立的情況，所以稅務(wù)會計和財務(wù)會計分離勢在必行。

政府稅收和投資者行為差異導(dǎo)致稅務(wù)會計不等同于財務(wù)會計。政府的稅收征收要求絕對的穩(wěn)定性，而投資者由于市場競爭和周期波動，投資風(fēng)險的存在，投資者通常采取謹慎性原則，提前預(yù)計損失而不是期望收益，防范風(fēng)險，使企業(yè)資本盡可能保證潛在收入。這就造成了以稅法為導(dǎo)向的稅務(wù)會計和以投資者為導(dǎo)向的財務(wù)會計具有本質(zhì)性差異的原因之一。

提高會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)的需要。企業(yè)實行財稅分離以后可以根據(jù)自身特點，在一定范圍內(nèi)，選擇適合企業(yè)的會計處理程序和方法，這樣的財務(wù)會計人員可以集中精力加強管理，稅務(wù)會計人員應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定申報納稅。這就促使企業(yè)財務(wù)、會計人員和稅務(wù)會計人員可以精通各自的專業(yè)領(lǐng)域，熟悉會計、稅務(wù)兩套規(guī)則和條例，提高會計人員專業(yè)素質(zhì)，更好地保障企業(yè)的利益。

建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)和國家是兩個概念，二者之間的關(guān)系主要是通過稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)稅務(wù)部門交流來反映。所以，會計準則制定和未來修正必須充分接近國際慣例，在保證會計信息的真實性、提高會計信息質(zhì)量的前提下，盡量協(xié)調(diào)兩者之間的關(guān)系，完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

促進會計理論發(fā)展和完善學(xué)科體系的需要。隨著會計體系的逐步完善，財務(wù)會計已經(jīng)形成相對獨立的體系，當(dāng)會計體系發(fā)展并完善到一定程度時就需要在成熟發(fā)展的基礎(chǔ)上形成一個相對獨立的學(xué)科——稅務(wù)會計。實行財稅分離，建立以稅法為中心的稅務(wù)會計，既能反映和協(xié)調(diào)財政、稅收法律的改變，又擴展會計學(xué)科體系。

四、財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離

（一）財務(wù)會計與稅務(wù)會計的理論分離

財務(wù)會計和稅務(wù)會計的理論分離重點在于對會計原則的不同理解，從會計原則著手，針對各自的目標和對象，對于不同的會計原則根據(jù)實際情況對二者差異進行調(diào)整。

第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅法總體來說是持肯定態(tài)度，而對于權(quán)責(zé)發(fā)生制所支持的會計評估，稅法則持保留態(tài)度。比如對于進項稅額抵扣，稅法規(guī)定，企業(yè)必須在規(guī)定時間內(nèi)到主管稅務(wù)機關(guān)進行認證，不符合認證條單位在規(guī)定時間內(nèi)申報抵扣的，其進項稅額不得抵扣，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制并不相符。

第二，確定性原則。財務(wù)會計所處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)必須是確定發(fā)生的，即收入和支出也是確定發(fā)生的，講究業(yè)務(wù)發(fā)生的肯定性，而對于那些未來發(fā)生的不能確定的業(yè)務(wù)，無論其可能性有多大，按照稅法的要求都不能予以確認，這是財務(wù)會計關(guān)于確定性原則的描述。但是財務(wù)會計往往可以將其劃為或有事項。對于或有事項，如果發(fā)生的概率達到一定程度時，會計應(yīng)將其處理為或有事項，但是稅法從保障國家稅收角度不予承認這種處理，只有在這種不確定事項實際發(fā)生或者實際不發(fā)生得到確定才予以確認。

第三，實質(zhì)重于形式原則。當(dāng)交易或事件與他們的法律形式有不一致的內(nèi)容時，財務(wù)會計應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)規(guī)定進行處理，體現(xiàn)了經(jīng)濟實質(zhì)的重要性。而稅務(wù)會計更注重形式，比如在處理售后和回購的業(yè)務(wù)時，倘若貨物所有權(quán)重大風(fēng)險及回報還沒有轉(zhuǎn)移，或不符合收入確認的其他標準，只能算是一種融資行為，在財務(wù)會計上不能確認為收入。但是從稅收的角度來看，他們已經(jīng)滿足了法律的形式確認收入的形式，應(yīng)該計算稅額。

第四，相關(guān)性原則。財務(wù)會計和稅務(wù)會計的相關(guān)性原則在內(nèi)容上有著本質(zhì)的區(qū)別。財務(wù)會計相關(guān)性原則是指，會計信息要與信息使用者的決策有關(guān)，可以作為信息使用者評價會計主體的過去、現(xiàn)在和未來預(yù)測的參照標準和依據(jù)，重點在于決策有用性。而稅務(wù)會計相關(guān)性是指應(yīng)納稅所得額中扣除的費用必須與當(dāng)期增加的收入相關(guān)，這是以保障稅基為目的的有關(guān)規(guī)定。

財務(wù)會計和稅務(wù)會計規(guī)范準則的分離是實現(xiàn)理論分離的關(guān)鍵。在制定財務(wù)會計處理政策以及稅收法律法規(guī)的時候，需全面了解財務(wù)會計和稅務(wù)會計處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的差異之處，針對不同的處理方式，協(xié)調(diào)兩者的處理方式。由于財務(wù)會計和稅務(wù)會計分屬不同的領(lǐng)域、基于不同的目的、服務(wù)于不同的對象，財務(wù)會計準則和稅收法律法規(guī)應(yīng)該從兩條線出發(fā)，允許差異的存在。注重財務(wù)會計與稅務(wù)會計的理論分離要正確認識兩者的差異和聯(lián)系，既不能夸大兩者的差異，也不能無視兩者的差異而實行財稅合一。所以必須重視和加強對會計制度與稅務(wù)會計協(xié)調(diào)分離的理論研究，促進理論和實務(wù)的全面發(fā)展，為兩者的協(xié)調(diào)提供理論基礎(chǔ)。

（二）稅務(wù)會計和財務(wù)會計的實務(wù)分離

稅務(wù)會計與財務(wù)會計分離，不僅表現(xiàn)在理論，更重要的是實踐的分離。從宏觀上看，只有稅務(wù)會計與財務(wù)會計真正分開，才會使財務(wù)會計不受稅法影響，集中力量反映企業(yè)的經(jīng)營情況，為投資者提供決策有用的信息。從微觀角度說，我國大、中型企業(yè)的企業(yè)急需專設(shè)稅務(wù)會計，這是因為它們稅務(wù)繁重，稅種多，稅額大，稅率復(fù)雜，稅收對企業(yè)財務(wù)影響重大。因此，企業(yè)有特殊人員的負責(zé)會計稅收和稅務(wù)申報納稅，可以減少出錯率，使稅務(wù)機關(guān)人員的工作量大大減少，也有助于我國稅務(wù)部門機構(gòu)提高工作效率。

此外，企業(yè)應(yīng)設(shè)置獨立的稅務(wù)會計制度。稅收會計人員的職責(zé)不僅包括對企業(yè)財務(wù)會計報告進行納稅調(diào)整并申報納稅，還還包括合理的計劃企業(yè)涉稅活動，以盡可能減輕稅收負擔(dān)。除了辦理納稅申報，稅務(wù)會計不需要企業(yè)在財務(wù)會計憑證、賬簿和建立之外再建立一套會計帳簿，更沒有必要再設(shè)置一系列稅務(wù)會計機構(gòu)。企業(yè)通常建立了一套健全的帳戶，按照企業(yè)會計制度做申報納稅的會計處理，這個時候，可以按照稅法規(guī)定，對會計處理做出調(diào)整。

（三）財務(wù)會計和稅務(wù)會計要適度、協(xié)調(diào)

稅務(wù)會計與財務(wù)會計過度拆分將產(chǎn)生負面影響，二者應(yīng)該協(xié)調(diào)、適度分離。會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作是一個協(xié)調(diào)的過程，會計系統(tǒng)必須關(guān)注稅收監(jiān)管工作的信息需求，在會計制度與稅收法規(guī)的相互協(xié)調(diào)中發(fā)揮會計對稅務(wù)法規(guī)的支持作用。此外，會計必須加強稅務(wù)信息披露的支持，會計制度的設(shè)立除了要能夠解決各種特定的商業(yè)規(guī)范，還要能夠促進宏觀管理目標披露體系的建設(shè)，使會計信息得到充分、詳實的信息披露。比如制定《企業(yè)會計準則——涉稅交易及事項的信息披露規(guī)則》，或者暫時在相關(guān)的涉稅準則中增加披露條款。

五、結(jié) 語

伴隨我國經(jīng)濟的市場化和全球化水平不斷發(fā)展，我國經(jīng)濟增長方式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也面臨轉(zhuǎn)型升級。在此背景下，財務(wù)會計和稅務(wù)會計作為服務(wù)于企業(yè)和國家的重要經(jīng)濟活動，其關(guān)系模式的分離又重新被提上日程，本文在回顧已有國內(nèi)外財、稅會計分離的研究基礎(chǔ)上，全面分析我國經(jīng)濟社會結(jié)構(gòu)和發(fā)展水平全面評價我國財務(wù)會計和稅務(wù)會計分離的可能性與必要性，并針對性地提出了適用于我國財務(wù)會計和稅務(wù)會計適度分離的有效途徑。

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