宮清英

（寧夏地球物理地球化學(xué)勘查院，寧夏 銀川750004）

固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回問題探究

宮清英

（寧夏地球物理地球化學(xué)勘查院，寧夏 銀川750004）

固定資產(chǎn)一般價值高且使用時間長，它對企業(yè)資產(chǎn)價值和盈利能力的影響較大且深遠(yuǎn)；同時固定資產(chǎn)減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)更復(fù)雜，其減值數(shù)量和時間存在較大的主觀性，因此對其減值損失轉(zhuǎn)回問題的研究應(yīng)更加慎重。

固定資產(chǎn)；資產(chǎn)價值；盈利能力；資產(chǎn)減值；累計折舊；判斷準(zhǔn)則；不可逆性

0 引言

為了更好地規(guī)范固定資產(chǎn)減值的核算，新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的一些內(nèi)容及操作方法作出了更加明確的規(guī)定，大大增強了其實務(wù)操作性，企業(yè)對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提更加規(guī)范。但在實際操作應(yīng)用中，有關(guān)固定資產(chǎn)減值仍存在著一些問題，例如固定資產(chǎn)減值損失應(yīng)否轉(zhuǎn)回，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計折舊的關(guān)系以及總部資產(chǎn)的判定及其減值處理的相關(guān)問題等。

1 我國新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的差異

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則為了規(guī)避某些可能發(fā)生的通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回來惡意操縱利潤的現(xiàn)象，明確規(guī)定固定資產(chǎn)減值損失，一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。這一點與“美國會計原則認(rèn)為減值作為一個新的成本基礎(chǔ)，不可以逆轉(zhuǎn)，不允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”是一致的。

但是，國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為，資產(chǎn)減值會計是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)，通過提供資產(chǎn)真實價值，向企業(yè)現(xiàn)實的和潛在的投資者提供信息，以幫助他們做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計以資產(chǎn)現(xiàn)時價值代替歷史成本計量，將資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額（或可收回凈值、市價等）的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用。資產(chǎn)減值損失的沖回反映一項資產(chǎn)在使用或出售方面的潛在服務(wù)能力，比確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時有所提高，從提供資產(chǎn)真實價值量度的角度考慮，資產(chǎn)減值是應(yīng)該允許恢復(fù)的（對于商譽減值損失則不允許轉(zhuǎn)回），企業(yè)應(yīng)認(rèn)定那些引起資產(chǎn)潛在服務(wù)能力提高的估計改變。

2 固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的原因分析

2.1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可逆性的理論依據(jù)

按照財務(wù)會計的謹(jǐn)慎性原則，預(yù)期不會帶來經(jīng)濟利益的資源就不應(yīng)列入資產(chǎn)，預(yù)期不會帶來原預(yù)計額的經(jīng)濟利益的資源就要折扣后列入資產(chǎn)，即減除預(yù)計減值后的部分才是能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備排除了虛資產(chǎn)，留下了實資產(chǎn)，可以向信息使用者提供比較可靠的會計信息。既然謹(jǐn)慎地計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，就不應(yīng)當(dāng)草率地轉(zhuǎn)回。在市場經(jīng)濟尚不發(fā)達(dá)、監(jiān)管還不到位，造假仍然猖獗之時，有必要強調(diào)謹(jǐn)慎性，控制可逆性，謹(jǐn)慎地提取，更加謹(jǐn)慎地轉(zhuǎn)回甚至不允許轉(zhuǎn)回，以控制利潤操縱，達(dá)到提供真實可靠會計信息的目標(biāo)。

2.2 固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的主要原因

首先，減值損失的轉(zhuǎn)回與歷史成本會計核算體系相背離。當(dāng)賬面價值減少后，可收回金額成了固定資產(chǎn)的新的成本基礎(chǔ)，從而將減值資產(chǎn)與其他沒有減值的資產(chǎn)放在了同一起跑線上。轉(zhuǎn)回減值損失與重估資產(chǎn)價值增值并沒有區(qū)別，因此，轉(zhuǎn)回的減值損失要么被禁止，要么直接確認(rèn)為一項重估權(quán)益，對于轉(zhuǎn)回額直接增加資本公積。

其次，如果按照國際會計準(zhǔn)則IAS36，要求轉(zhuǎn)回后的金額不能超過沒有確定減值損失的固定資產(chǎn)折舊后的賬面價值，這時轉(zhuǎn)回的金額和隨后的資產(chǎn)賬面金額沒有任何信息含量。因此，減值損失轉(zhuǎn)回對財務(wù)報表的使用者而言并非有用。

第三，減值損失的轉(zhuǎn)回會導(dǎo)致會計報告盈余的波動性，定期的短期收入的計量不應(yīng)該受計量長期資產(chǎn)時發(fā)生的未實現(xiàn)變動的影響。固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回為實務(wù)中濫用減值“平滑”收益打開了方便之門。而且，資產(chǎn)減值損失是否需要被轉(zhuǎn)回的成本較高，我們需要判斷資產(chǎn)期末的公允價值，而公允價值的取得并不是很容易的。

3 固定資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回的分析

3.1 資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可逆性的理論依據(jù)

根據(jù)財務(wù)會計的客觀性原則，應(yīng)以實際發(fā)生的交易為依據(jù)，在如實反映的基礎(chǔ)上提供真實可靠的會計信息。減值準(zhǔn)備排除的是預(yù)計的虛資產(chǎn)，人為估計的基礎(chǔ)隨著瞬息萬變的市場經(jīng)濟在不斷變化著。一旦估計被證實不合理，資產(chǎn)的服務(wù)潛力已經(jīng)提高，繼續(xù)排除虛減值，則過分謹(jǐn)慎，也會導(dǎo)致會計信息的不真實。因此，轉(zhuǎn)回虛減值，保留實資產(chǎn)才能提供比較客觀的會計信息。既然預(yù)計的減值已不存在，就要果斷地轉(zhuǎn)回。這同時也考慮到會計信息的相關(guān)性，以為會計信息使用者決策提供有價值的信息。

3.2 對固定資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回的主要原因的不同看法

第一，只要減值損失轉(zhuǎn)回后的賬面金額沒有超過固定資產(chǎn)的初始成本減去其折舊后的余額，那么減值損失的轉(zhuǎn)回與歷史成本會計核算體系就是一致的。因此，減值損失的轉(zhuǎn)回并非重新估價，而是對資產(chǎn)賬面金額的適當(dāng)調(diào)整。

第二，固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回向財務(wù)報表的使用者提供了有關(guān)單項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的潛在信息，它體現(xiàn)了固定資產(chǎn)當(dāng)前真正的價值，當(dāng)期和未來期間的經(jīng)營活動成果將會更公允地表述。

第三，目前針對固定資產(chǎn)減值不允許轉(zhuǎn)回的原因，主要在于擔(dān)心企業(yè)利用固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回人為操縱利潤，控制盈余。

3.3 允許固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的原因分析

首先，允許固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回與國際會計準(zhǔn)則委員會的要求一致。新準(zhǔn)則在很多方面都實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，那為什么不在資產(chǎn)減值規(guī)定上也實現(xiàn)趨同呢？其實，為了避免人為主觀隨意沖回資產(chǎn)減值的虛假發(fā)生，國際會計準(zhǔn)則第36號——資產(chǎn)減值詳細(xì)規(guī)定了企業(yè)何時應(yīng)沖回資產(chǎn)減值損失的情況等做了詳細(xì)的規(guī)定，國際會計準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)減值沖回規(guī)定的合理性、規(guī)范化及積極作用是顯而易見，對可能出現(xiàn)的虛假也作出了嚴(yán)格的限制，體現(xiàn)了國際會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問題上是相當(dāng)謹(jǐn)慎的，這一點我國會計準(zhǔn)則是可以充分借鑒的。

其次，允許固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回與資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件相符。當(dāng)固定資產(chǎn)的價值恢復(fù)時，允許資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件，其損失應(yīng)予轉(zhuǎn)回。新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則一個重大的會計觀念轉(zhuǎn)變，就是資產(chǎn)負(fù)債觀的廣泛應(yīng)用。資產(chǎn)負(fù)債觀是基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動來計量收益，因此當(dāng)資產(chǎn)價值增加或是負(fù)債價值減少時會產(chǎn)生收益。

第三，固定資產(chǎn)減值損失是在估計的基礎(chǔ)上確認(rèn)和計量的，減值損失的轉(zhuǎn)回和估計變更相類似，既然估計變更是無可厚非的，減值損失的轉(zhuǎn)回也應(yīng)該是理所當(dāng)然的。如果對固定資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是根據(jù)最新得到的可靠資料進(jìn)行會計估計，使資產(chǎn)以真實價值反映，最終有助于信息使用者的投資決策。

第四，既然存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失允許轉(zhuǎn)回，那么就說明資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回在操作層面上是可行的，那么我們也可以比照對這些資產(chǎn)的處理，來對固定資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回進(jìn)行處理。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是對預(yù)計損失的確認(rèn)，它體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則。當(dāng)影響固定資產(chǎn)減值的因素全部或部分消失時，應(yīng)根據(jù)最新獲取的資料及時修正過去所作的估計，全部或部分恢復(fù)已計提的減值準(zhǔn)備。

第五，由于折舊不會影響以前計提的同現(xiàn)在和未來不再相關(guān)的減值損失，經(jīng)營成果在當(dāng)期和未來期間能被更公允的表達(dá)。在某些情況下，禁止固定資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回也可能會被濫用。

4 結(jié)束語

總之，資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則既考慮了會計國際協(xié)調(diào)與趨同的要求，又堅持從我國實際情況出發(fā)，豐富和完善了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，是我國會計改革和會計準(zhǔn)則建設(shè)的一項重大成果，對于規(guī)范企業(yè)會計行為，建立可獨立實施的、基本完善的中國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，以及促進(jìn)我國社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展將發(fā)揮十分積極的作用。

［1］張美紅.資產(chǎn)減值會計[J].當(dāng)代財經(jīng)，2000(11)：71-75.

［2］周忠惠，羅世全.上市公司資產(chǎn)減值會計研究[J].會計研究，2003，9：23-30.

［3］李增泉.我國上市公司資產(chǎn)減值政策的實證研究[J].中國會計與財務(wù)研究，2001，4：70-75.

［4］朱煒.上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況的統(tǒng)計分析[J].財會月刊，2003，4：34-36.

宮清英（1968—），女，漢族，寧夏銀川人，1990年畢業(yè)于西安地質(zhì)學(xué)院測量專業(yè)，會計師，主要從事會計方面的工作。

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