吳 冉

(鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院，河南 鄭州 451200)

產(chǎn)品成本計(jì)算的分步法，是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟歸集生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算產(chǎn)品成本的一種方法。按照是否計(jì)算半成品成本分為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法和平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法;而逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法就是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟逐步計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，最后計(jì)算出產(chǎn)成品成本的一種分步法，它按照結(jié)轉(zhuǎn)的半成品成本在下一步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬中的反映方式，又分為綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)法和分項(xiàng)逐步結(jié)轉(zhuǎn)法。

綜合逐步結(jié)轉(zhuǎn)法就是將各步驟所耗用的上一步驟半成品成本，以(直接材料費(fèi)用+直接人工費(fèi)用+制造費(fèi)用+其他費(fèi)用)總和的形式計(jì)入各步驟的產(chǎn)品成本明細(xì)賬的“直接材料”或“半成品”成本項(xiàng)目中。這樣，產(chǎn)成品成本明細(xì)賬中所反映的成本就是產(chǎn)成品所耗用的上一步驟的半成品成本(在產(chǎn)成品成本中所占比重一般很大)和產(chǎn)成品所耗用的最后一步驟的直接人工費(fèi)用和制造費(fèi)用，無法發(fā)映出產(chǎn)成品中單純的直接材料費(fèi)用、直接人工、制造費(fèi)用。顯然，這不符合產(chǎn)品成本構(gòu)成的實(shí)際情況，也不能從整個(gè)企業(yè)的角度分析和考核產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，因此，就需要對(duì)綜合結(jié)轉(zhuǎn)出的產(chǎn)成品成本進(jìn)行成本還原。

所謂成本還原就是從最后一步驟開始，把本月產(chǎn)成品成本中所耗用的上一步驟半成品的綜合成本逐步還原，直到還原出原始的成本項(xiàng)目(直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等)，然后分成本項(xiàng)目求和，進(jìn)而分項(xiàng)求出產(chǎn)成品各成本項(xiàng)目。現(xiàn)有的還原方法:項(xiàng)目比重還原法和成本還原率法，下面筆者將從一個(gè)嶄新的角度探討一下兩種方法的原理及其二者的關(guān)系。

假定甲產(chǎn)品生產(chǎn)分三個(gè)步驟，三個(gè)步驟產(chǎn)品所耗的原材料均是生產(chǎn)開始時(shí)一次投入，上一步驟生產(chǎn)出的完工半成品直接轉(zhuǎn)入下一生產(chǎn)步驟。第一步驟完工半成品中直接材料成本項(xiàng)目用C1表示，本月所生產(chǎn)的各步驟完工半成品(或產(chǎn)成品)中的各成本項(xiàng)目:直接材料(或半成品)成本項(xiàng)目用Bi表示、人工費(fèi)用Ri表示、制造費(fèi)用用Zi表示，本月各步驟完工半成品(或完工產(chǎn)品)成本用Li表示;各步驟還原出的完工產(chǎn)品所消耗的第i步驟的半成品(第一步驟為直接材料)、直接人工、制造費(fèi)用成本項(xiàng)目分別用bi、ri、zi表示。本月所產(chǎn)各步驟完工半成品(產(chǎn)成品)成本資料如表1所示。假設(shè)各月份所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成基本一致。

本月所產(chǎn)各步驟完工半成品(產(chǎn)成品)成本資料表 表1

則成本還原過程如下:

(一)項(xiàng)目比重還原法

項(xiàng)目比重還原法就是指根據(jù)本月產(chǎn)成品成本中所耗費(fèi)上一步驟本月完工半成品各成本項(xiàng)目金額占本月該種完工半成品總成本的比重，據(jù)以將產(chǎn)成品所耗費(fèi)上步驟“直接材料”或“半成品”成本項(xiàng)目金額分解還原，從而取得完工產(chǎn)品原始成本結(jié)構(gòu)的方法。

還原出的產(chǎn)成品所耗上步驟該種半成品某成本項(xiàng)目金額

=本月產(chǎn)成品所耗上步驟該種半成品成本×某成本項(xiàng)目比重

還原后的產(chǎn)成品某成本項(xiàng)目金額(“直接材料”成本項(xiàng)目除外)

=還原前的產(chǎn)成品某成本項(xiàng)目金額+還原出的產(chǎn)成品所耗上步驟該種完工半成品某成本項(xiàng)目金額

產(chǎn)品成本還原計(jì)算表 表2

1．還原對(duì)象

第一次還原對(duì)象就是產(chǎn)成品成本L3中的直接材料(或半成品)成本項(xiàng)目B3;

第二次還原的對(duì)象就是還原出的產(chǎn)成品所耗第二步驟直接材料(或半成品)成本項(xiàng)目．每次還原后的各成本項(xiàng)目=還原出的各成本項(xiàng)目+還原前的各成本項(xiàng)目

但是還原后的直接材料成本項(xiàng)目不符合這個(gè)公式，因?yàn)樵牧鲜巧a(chǎn)開始時(shí)一次性投料，最終還出的原材料就是生產(chǎn)開始時(shí)所投放的所有材料，以后在第二、三步驟中沒有投放原材料，故還原后的直接材料成本項(xiàng)目金額=最終還原出的直接材料成本項(xiàng)目金額

3．還原次數(shù):2次

(二)成本還原率法

成本還原率法是指以本月產(chǎn)成品所耗上步驟該種完工半成品成本占本月上步驟所產(chǎn)該種完工半成品成本的比例，分別乘以本月上步驟所產(chǎn)該種完工半成品各成本項(xiàng)目金額，進(jìn)而得到產(chǎn)成品各原始成本項(xiàng)目的方法。

還原出的產(chǎn)成品所耗上步驟該種完工半成品某成本項(xiàng)目金額

產(chǎn)品成本還原計(jì)算表 表3

=半月上步驟所產(chǎn)該種完工半成品某成本項(xiàng)目金額×還原率

還原后的產(chǎn)成品某成本項(xiàng)目金額(“直接材料”成本項(xiàng)目除外)

=還原前的產(chǎn)成品某成本項(xiàng)目金額+還原出的產(chǎn)成品所耗上步驟該種完工半成品某成本項(xiàng)目金額

(三)兩種還原方法的關(guān)系

成本還原率法本質(zhì)就是項(xiàng)目比重還原法的變形。

因?yàn)榧僭O(shè)各月份所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成基本一致，即本月完工產(chǎn)品所消耗的第二步驟的完工半成品B3與本月所產(chǎn)第二步驟的完工半成品成本L2的各成本項(xiàng)目構(gòu)成一致。

通過上面的推導(dǎo)可以看出，運(yùn)用以上兩種成本還原方法所得到的結(jié)果也是一樣的，但是兩種成本還原方法的運(yùn)用都是基于各月份所產(chǎn)完工半成品的成本構(gòu)成基本一致這一前提條件;如果各月份所產(chǎn)完工半成品的成本構(gòu)成變動(dòng)很大，依據(jù)這兩種還原方法所計(jì)算出的產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性就會(huì)受很大影響。因此，這兩種還原方法只能適用于各月份所產(chǎn)完工半成品成本構(gòu)成基本一致的情況。

［1］于富生，黎來芳．成本會(huì)計(jì)學(xué)［M］．北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2009，130 －135