■楊德芳 濟(jì)南一建集團(tuán)總公司第七有限責(zé)任公司

■徐逢春 山東省建設(shè)建工（集團(tuán)）有限責(zé)任公司

隨著資本市場(chǎng)連續(xù)出現(xiàn)一系列會(huì)計(jì)造假事件，人們對(duì)會(huì)計(jì)工作的真實(shí)性和有效性產(chǎn)生了更為深遠(yuǎn)的疑慮，從而應(yīng)發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任危機(jī)，審計(jì)查賬可以查明企業(yè)有關(guān)法律、法令和財(cái)經(jīng)制度的執(zhí)行情況；查明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合理性；促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)管理和建立完善的內(nèi)部控制制度。

一、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)信息失真及其產(chǎn)生的原因分析

所謂“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”及會(huì)計(jì)信息失真，是指財(cái)務(wù)報(bào)告中所揭示的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息存在嚴(yán)重不實(shí)或財(cái)務(wù)報(bào)告的披露存在嚴(yán)重遺漏。主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)需要

隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者為了解除其對(duì)所有者承擔(dān)的經(jīng)營(yíng)管理的代理責(zé)任，就需要通過(guò)向所有者提供財(cái)務(wù)報(bào)告的形式，來(lái)表明其經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)。

2.減少稅負(fù)的需要

企業(yè)依法納稅意味著其資產(chǎn)的流出和所有者權(quán)益的減少。為了減少稅負(fù)，企業(yè)也會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中造假，少記營(yíng)業(yè)額和利潤(rùn)。

3.個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益的需要

一般中小企業(yè)內(nèi)部控制制度不健全，財(cái)務(wù)報(bào)告中存在掩蓋少部分管理者利益而進(jìn)行的舞弊行為的虛假信息。

二、財(cái)務(wù)造假的主要手段

財(cái)務(wù)造假主要有其中以下幾種方法：

1.虛增銷售收入

這種方法目前在上市公司中使用不多，被稱為不到萬(wàn)不得已不用的方法。即使使用，也都是采用現(xiàn)銷的方式，不同時(shí)虛增應(yīng)收賬款。

2.存貨價(jià)值的任意調(diào)整

在銷售收入不虛增的情況下，財(cái)會(huì)人員會(huì)使產(chǎn)成品數(shù)量與實(shí)際相符，而通過(guò)調(diào)整原材料和在產(chǎn)品數(shù)量來(lái)影響產(chǎn)品成本。

3.費(fèi)用的轉(zhuǎn)移和調(diào)整

費(fèi)用轉(zhuǎn)移實(shí)際上是費(fèi)用遞延的一種變形。是指將費(fèi)用在關(guān)系單位開(kāi)支，日后在任意需要期間，再以其他方式支付。支付時(shí)可能是費(fèi)用，也可能是收入的減少，總之和前面的事項(xiàng)沒(méi)有任何對(duì)應(yīng)關(guān)系。

4.應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移

應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)移是在虛增銷售收入的同時(shí)又虛增了應(yīng)收賬款的時(shí)候所使用的辦法。這種辦法有些是造假，有些就其交易本身來(lái)說(shuō)是合法的。

5.會(huì)計(jì)政策的利用

利用會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則的漏洞造假是企業(yè)的慣用手法。

三、財(cái)務(wù)造假查賬技巧

1.收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

主營(yíng)收入入賬時(shí)間不正確，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入入賬金額不實(shí)，故意隱匿收入，虛增虛減銷售收入，將企業(yè)正常的銷售收入作為營(yíng)業(yè)外收入或其他業(yè)務(wù)收入處理，銷售折扣及折讓處理不規(guī)范，對(duì)銷貨退回的處理不正確，對(duì)小項(xiàng)稅額的處理不正確等。

（1）收入類賬戶造假檢查程序。①收入類賬戶內(nèi)部控制制度健全性檢查。一個(gè)健全的收入類賬戶內(nèi)部控制制度，一般應(yīng)包括銷售計(jì)劃控制、合同與授權(quán)控制、崗位職責(zé)控制、銷貨發(fā)票控制、發(fā)貨控制、結(jié)算控制等。②收入類賬戶內(nèi)部控制制度符合性測(cè)試。測(cè)試銷售計(jì)劃、檢查銷貨合同、測(cè)試銷貨制度的執(zhí)行等。③收入類賬戶實(shí)質(zhì)性檢查。

（2）入賬不正確的查證。對(duì)于這類問(wèn)題，查證戶要依據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的憑證和記錄，檢查企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)是否依照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，有無(wú)不記、少記、漏記和錯(cuò)記的現(xiàn)象。

（3）虛增減收入的查證。對(duì)于這類問(wèn)題，查證人員可以對(duì)比企業(yè)前后銷售收入有無(wú)明顯變化來(lái)發(fā)現(xiàn)線索，再進(jìn)一步調(diào)閱有關(guān)記賬憑證和原始憑證。在查證主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款有關(guān)明細(xì)帳時(shí)，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)該筆業(yè)務(wù)摘要欄的說(shuō)明含糊不清。

2.存貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

在存貨核算中假賬主要存在于存貨取得成本、發(fā)出成本、儲(chǔ)存成本三個(gè)方面，主要采取人為多計(jì)或少計(jì)成本費(fèi)用的方法，造成成本不實(shí)，隱匿利潤(rùn)，逃避稅收等。

對(duì)上述問(wèn)題，查賬人員應(yīng)通過(guò)審閱明細(xì)賬貸方記錄及“營(yíng)業(yè)外支出—非正常損失”明細(xì)賬發(fā)現(xiàn)線索，然后進(jìn)一步查閱有關(guān)記賬憑證和原始憑證，確定問(wèn)題之所在。

3.應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算

應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)主要有應(yīng)收賬款的入賬金額不實(shí)，對(duì)壞賬損失會(huì)計(jì)處理方法不合理。實(shí)際工作中存在所采用方法不合理，不符合本企業(yè)實(shí)際情況的問(wèn)題。

測(cè)試方法

（1）詢證往來(lái)單位。選擇應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶余額較大的、時(shí)間略長(zhǎng)的賬款發(fā)函詢證；最好采用肯定式詢證函。

（2）審閱應(yīng)收賬款各個(gè)有余額的明細(xì)賬戶記錄。重點(diǎn)觀察有無(wú)異常的往來(lái)單位、異常的金額、異常的賬齡和異常的記錄方式等。

（3）分析賬齡結(jié)構(gòu)。對(duì)賬齡較長(zhǎng)的死賬應(yīng)特別注意；對(duì)超過(guò)三年時(shí)間而核銷的應(yīng)收賬款，還應(yīng)測(cè)試后期收回狀況，查尋有無(wú)私收貪污等問(wèn)題。

（4）核對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬與總賬、相關(guān)憑證。這一測(cè)試手續(xù)是借助會(huì)計(jì)資料之間應(yīng)有的勾稽關(guān)系來(lái)判斷會(huì)計(jì)記賬的正確性，同時(shí)，揭示可能的私核賬項(xiàng)等弊端。

四、結(jié)束語(yǔ)

會(huì)計(jì)信息是企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的綜合反映，也是國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控的原始信息來(lái)源之一。審計(jì)查賬雖然可以查明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性，還原經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本來(lái)面目，揭示假賬背后不可告人的東西，但就目前審計(jì)查賬技巧還不能完全改變會(huì)計(jì)信息失真的狀況，審計(jì)查賬技巧還有待于進(jìn)一步提高。在研究提高審計(jì)查賬技巧的問(wèn)題上還有很長(zhǎng)一段路要走。

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