■馮 穎 河北醫(yī)科大學(xué)第四醫(yī)院

進(jìn)入工業(yè)社會(huì)以來，環(huán)境與發(fā)展的問題上始終面臨著挑戰(zhàn)，環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益嚴(yán)重。特別是80年代以后，環(huán)境問題上升為全球性問題。各國政府均提出了在保護(hù)環(huán)境方面的法規(guī)和政策，掀起了全球性環(huán)境保護(hù)熱潮，并導(dǎo)致了環(huán)境會(huì)計(jì)這一現(xiàn)代會(huì)計(jì)新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展，從而揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

在一些國家特別是較發(fā)達(dá)的北美和歐洲國家及亞洲的日本，會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界己開始開展涉及環(huán)境問題的會(huì)計(jì)信息披露的研究和嘗試。如在北美，美國環(huán)保署、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等都在進(jìn)行環(huán)境管理會(huì)計(jì)、環(huán)境支出與環(huán)境業(yè)績報(bào)告等方面的研究。在歐洲，德國環(huán)境局致力于“環(huán)境成本價(jià)格計(jì)算手冊(cè)”的研究。在亞洲，日本環(huán)境廳于1999年開始展開了關(guān)于“環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)”的研究。

上世紀(jì)90年代初，環(huán)境會(huì)計(jì)理論開始在國內(nèi)會(huì)計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)，近年來，我國在環(huán)境會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域取得了一定的成果。但是與西方發(fā)達(dá)國家間的差距仍然較大，還沒有形成系統(tǒng)完整的環(huán)境會(huì)計(jì)理論。企業(yè)尚未建立起完整統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，基本上沒有采取專門的和具體的行動(dòng)。但也有一些上市公司已開始在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)與環(huán)境有關(guān)的信息進(jìn)行披露，說明我國環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)已處于起步階段。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境資產(chǎn)是指特定會(huì)計(jì)主體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源及與企業(yè)環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的其它資產(chǎn)。在對(duì)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，根據(jù)其取得方式采用不同的計(jì)量方法：當(dāng)環(huán)境資源是花代價(jià)取得時(shí)，其價(jià)值可以按所花代價(jià)進(jìn)行計(jì)量；當(dāng)環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時(shí)，由于這種不花代價(jià)取得的環(huán)境資源可以依據(jù)合理的估算進(jìn)行計(jì)量，但如果無法做出合理的估算，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當(dāng)下部分是無法對(duì)其直接計(jì)量的，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量要大量地依靠合理估計(jì)的方法。

2.環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)已往發(fā)生的經(jīng)營活動(dòng)或其他事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成的破壞和影響，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的，需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的義務(wù)。環(huán)境負(fù)債的計(jì)量當(dāng)其金額已確認(rèn)時(shí)，可按實(shí)際金額直接入賬；對(duì)于金額需要估計(jì)的環(huán)境負(fù)債，由于環(huán)境負(fù)債可以看成企業(yè)發(fā)生的、符合負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。但是環(huán)境負(fù)債由于時(shí)滯性，所以在進(jìn)行計(jì)量時(shí)應(yīng)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的因素，選擇合適的貼現(xiàn)率。對(duì)于可能發(fā)生的環(huán)境負(fù)債即或有環(huán)境負(fù)債還應(yīng)考慮其發(fā)生的概率。

3.環(huán)境費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境費(fèi)用是指某一會(huì)計(jì)主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，可分為環(huán)境成本和期間環(huán)境費(fèi)用。

環(huán)境成本是指為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。環(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為：自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用和生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用等；期間環(huán)境費(fèi)用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和其它經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中向自然界排放各種各樣的會(huì)造成環(huán)境污染和生態(tài)資源降級(jí)的物品。對(duì)于環(huán)境期間費(fèi)用的計(jì)量，完全可以按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)期間費(fèi)用的計(jì)量方法，根據(jù)配比原則進(jìn)行計(jì)量。

4.環(huán)境效益的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境效益包括直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益。對(duì)直接環(huán)境效益的計(jì)量不能采用精確計(jì)量方法，可以采用模糊計(jì)量方法進(jìn)行估計(jì)，只要估計(jì)的合理，就認(rèn)為其計(jì)量結(jié)果具有可靠性。間接環(huán)境效益要納入環(huán)境會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，必須能夠以貨幣計(jì)量。間接環(huán)境效益是生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)釋放的效用，效用以貨幣作為計(jì)量單位時(shí)，就是貨幣計(jì)量；間接環(huán)境效益具有非貨幣流入的特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)的間接環(huán)境效益具有模糊性的特點(diǎn)。

三、我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算體系設(shè)計(jì)

1.環(huán)境資產(chǎn)的核算

對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)類賬戶，需設(shè)置三個(gè)科目：“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境資本”、“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗”。

“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶是用于核算環(huán)境資產(chǎn)增減變化的賬戶。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少?！碍h(huán)境資本”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶。反映所有者憑借權(quán)利擁有的環(huán)境資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)。在沒有對(duì)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算的情況下，可按環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為環(huán)境資本的入賬價(jià)值。該賬戶的貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值的增加，環(huán)境資產(chǎn)非耗用性減少的價(jià)值記錄在借方；貸方余額表示相應(yīng)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶是用于核算環(huán)境資產(chǎn)的耗用性減少的賬戶。其貸方反映以一定的方法計(jì)算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；借方反映由于各種原因非耗用性減少環(huán)境資產(chǎn)相應(yīng)的折耗額。

2.環(huán)境負(fù)債的核算

應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”一級(jí)科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)費(fèi)用的計(jì)算與繳納情況，同時(shí)設(shè)置“應(yīng)付排污費(fèi)”、“應(yīng)付廢棄物排污費(fèi)”等二級(jí)科目。當(dāng)發(fā)生各種排污費(fèi)時(shí)，借記“成本費(fèi)用類科目”，貸記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”；實(shí)際支付時(shí)，借記“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”，貸記“銀行存款”。此外，還可以比照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)設(shè)置“應(yīng)交環(huán)保稅金及附加”來單獨(dú)核算企業(yè)使用國家的環(huán)境資源時(shí)應(yīng)向稅務(wù)部門交納的環(huán)保稅金。

3.環(huán)境費(fèi)用的核算

（1）自然資源耗減費(fèi)用的核算

在會(huì)計(jì)處理時(shí)可以將耗減費(fèi)用作為一個(gè)成本項(xiàng)目列入到資源產(chǎn)品成本中去。在成本項(xiàng)月中增加一個(gè)“耗減費(fèi)用”項(xiàng)目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價(jià)值。同時(shí)為了保證“資產(chǎn)賬戶”反映某一會(huì)計(jì)主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗”賬戶反映耗用自然資源而減少儲(chǔ)量的貨幣表現(xiàn)。

（2）生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用的核算

生態(tài)資源降級(jí)的降級(jí)費(fèi)用主要包括破壞費(fèi)用和恢復(fù)費(fèi)用兩類。降級(jí)費(fèi)用應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分，計(jì)入產(chǎn)品成本。可以將降級(jí)費(fèi)用作為一個(gè)成本項(xiàng)目列入到產(chǎn)品成本中去，即在“環(huán)境成本”科目下設(shè)置二級(jí)科目“資源降級(jí)費(fèi)用”來核算可以計(jì)入資源產(chǎn)品成本的資源降級(jí)費(fèi)用。當(dāng)生態(tài)資源降級(jí)與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接的聯(lián)系時(shí)，其降級(jí)費(fèi)用可作為期間環(huán)境費(fèi)用處理，記入“期間環(huán)境費(fèi)用一資源降級(jí)費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算。

（3）生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用的核算

生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當(dāng)支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時(shí)屬于資本性支出，計(jì)入生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值，其會(huì)計(jì)處理相當(dāng)于維持自然資源基本存量費(fèi)用處理；當(dāng)支出與保護(hù)生態(tài)環(huán)境的設(shè)備相關(guān)時(shí)，也應(yīng)予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)環(huán)保固定資產(chǎn)的價(jià)值；當(dāng)支出與資產(chǎn)無關(guān)時(shí)，則屬于收益性支出，應(yīng)作為當(dāng)期費(fèi)用處理。但是生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用產(chǎn)生的效用是長遠(yuǎn)的，而支出往往是近期的，因此如果某項(xiàng)支出與未來收入沒有密切聯(lián)系，或者無法進(jìn)行合理攤銷時(shí)，但未來的環(huán)境效用帶有高度的不確定性，保護(hù)費(fèi)用與未來效用之間沒有計(jì)量上的聯(lián)系，都只能作為當(dāng)期費(fèi)用處理。

4.環(huán)境效益的核算

（1）直接環(huán)境效益的核算

直接環(huán)境效益由兩部分組成：一部分是包含在資源產(chǎn)品的銷售收入中。另一部分是由企業(yè)對(duì)環(huán)境采取積極的保護(hù)措施和對(duì)環(huán)境污染的積極治理帶來的現(xiàn)實(shí)收益，這些收益表現(xiàn)為以下一些形式：國家對(duì)環(huán)保大戶的獎(jiǎng)勵(lì)，從國有銀行及綠色金融機(jī)構(gòu)取得的無息或低息貸款所得到的利息的節(jié)約，企業(yè)主動(dòng)采取治理污染措施所發(fā)生的支出低于過去繳納的排污費(fèi)、罰款和賠償金而節(jié)約的部分所形成的收益等。對(duì)于上兩種直接環(huán)境效益的核算，可設(shè)置“環(huán)境收益”賬戶來核算，借記有關(guān)資產(chǎn)類科目，貸記“環(huán)境收益”。

（2）間接環(huán)境效益的核算

從上文知道，間接環(huán)境效益具有間接性、隱蔽性、生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的非減性等特點(diǎn)，其計(jì)量很困難，企業(yè)的微觀核算就更困難。因而目前的計(jì)量技術(shù)決定了只能從中觀和宏觀來進(jìn)行按期估計(jì)，設(shè)置“環(huán)境收益”賬戶核算。

[1]林祖樂.我國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀分析及對(duì)策[J].番禺職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2011，（2）.

[2]許家林.《資源會(huì)計(jì)研究》[M].東北財(cái)大出版社，2009.