■ 孫革新 副教授（黑龍江職業(yè)學(xué)院 哈爾濱 150080）

引言

在我國，由于大型企業(yè)集團(tuán)往往是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期的大型國企改制而來，其下屬子公司、附屬機(jī)構(gòu)眾多，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系繁雜，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的并購、聯(lián)合、相互參股所引發(fā)的轉(zhuǎn)移支付操作常常發(fā)生，因而如何利用會計(jì)準(zhǔn)則的約束作用來避免企業(yè)集團(tuán)間的轉(zhuǎn)移支付行為給國家稅收收入帶來的非合理損失，避免這種企業(yè)集團(tuán)間關(guān)聯(lián)交易出現(xiàn)非合理的違規(guī)操作是我國會計(jì)準(zhǔn)則制定決策中所需要關(guān)注的一個重要難題。

由于企業(yè)集團(tuán)之間的轉(zhuǎn)移支付行為具有節(jié)約企業(yè)交互信息成本、節(jié)約企業(yè)資源內(nèi)部調(diào)配成本、優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)專業(yè)能力、提高企業(yè)抗風(fēng)險能力等積極作用，同時不恰當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移支付往往會損害企業(yè)集團(tuán)中小股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門的利益，因而依靠一套有效的會計(jì)制度來區(qū)分不同類型的轉(zhuǎn)移支付并對不良的轉(zhuǎn)移支付行為進(jìn)行約束是會計(jì)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)則制定的最終目的。

企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)移支付特點(diǎn)分析

企業(yè)集團(tuán)的轉(zhuǎn)移支付是指在兩個或兩個以上的、存在相互控制或是存在一個、多個主要控制方的企業(yè)群體中，相互之間以非市場化的價格或是非市場化的交易方式進(jìn)行的資源、義務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。

在我國市場經(jīng)濟(jì)體系中，企業(yè)集團(tuán)的轉(zhuǎn)移支付具有以下特點(diǎn)：

（一）轉(zhuǎn)移支付主客體間關(guān)系復(fù)雜

我國企業(yè)集團(tuán)之間所發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移支付雙方之間的關(guān)系往往較為復(fù)雜，在目前我國轉(zhuǎn)移支付雙方公司之間的關(guān)系主要存在以下幾種：一是參與轉(zhuǎn)移支付與關(guān)聯(lián)交易的雙方或各方是直接或間接地控制交易范圍內(nèi)的其他企業(yè)或受交易范圍內(nèi)的其他企業(yè)控制，又或是交易各方同受某一個母企業(yè)集團(tuán)控制；二是合營企業(yè)，即參與交易的雙方存在中方與外方投資者共同成立的中外合資公司，而交易的另一方為其控股中方公司或是外方公司；三是聯(lián)營企業(yè)，這種關(guān)系下的轉(zhuǎn)移支付即兩個或兩個以上不同所有制企業(yè)共同投資組成的經(jīng)濟(jì)組織群體之間存在的轉(zhuǎn)移支付行為；四是主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員，即轉(zhuǎn)移支付發(fā)生于企業(yè)的個人大股東與其相關(guān)持股企業(yè)之間；五是受主要投資者、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)，這種關(guān)系下的轉(zhuǎn)移支付即在經(jīng)營控制權(quán)上完全由個人或團(tuán)體控制的企業(yè)群體之間所進(jìn)行的轉(zhuǎn)移支付行為。

通過對2002-2011年以來，我國滬深股市上市公司之間的關(guān)聯(lián)交易類型的統(tǒng)計(jì)分析可以發(fā)現(xiàn)，在我國多種類型的轉(zhuǎn)移支付操作過程中，發(fā)生轉(zhuǎn)移支付的關(guān)聯(lián)交易雙方間的關(guān)系較為復(fù)雜，各種類型的關(guān)聯(lián)企業(yè)群在已發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易總體中均占據(jù)較為客觀的比例，但是存在直接控制或間接控制的企業(yè)間的轉(zhuǎn)移支付發(fā)生頻率明顯高于其他類型的關(guān)聯(lián)方群體，如圖1所示。

（二）轉(zhuǎn)移支付操作頻繁且目的模糊

由于我國會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)轉(zhuǎn)移支付操作的約束較小，因而在我國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在大量的轉(zhuǎn)移支付與關(guān)聯(lián)交易行為，自2002年以來滬深股市共178747筆關(guān)聯(lián)交易中，涉及轉(zhuǎn)移支付的共160617筆，說明我國證券市場上轉(zhuǎn)移支付操作較為頻繁，從圖2可以看到，近幾年來我國上市公司的轉(zhuǎn)移支付操作日趨頻繁，雖然在2008年和2010年出現(xiàn)反復(fù)，但總體上升趨勢比較明顯。

在大多數(shù)上市公司的轉(zhuǎn)移支付操作中，其轉(zhuǎn)移支付交易的發(fā)生目的往往比較模糊，交易雙方對于這些關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的目的往往不予以詳細(xì)說明，從而使得監(jiān)管部門和相關(guān)利益人對這些轉(zhuǎn)移支付交易的操作目的是否合規(guī)、是否道德難以進(jìn)行有效的評判，為企業(yè)的不良關(guān)聯(lián)交易操作留下了較大的空間。

（三）轉(zhuǎn)移支付信息披露滯后、簡略

我國上市公司進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付操作時往往不會提前太長時間對轉(zhuǎn)移支付交易的發(fā)生時間、發(fā)生數(shù)額和交易目的進(jìn)行詳細(xì)的闡述，并且其對于自身交易信息的披露往往較為簡略，其披露形式往往表現(xiàn)為一則簡短的公告，并不會召開大規(guī)模的會議和記者會通報具體情況，同時也不會全面通知和提醒所有股東和相關(guān)利益人，因而在我國證券市場上，企業(yè)集團(tuán)的轉(zhuǎn)移支付操作的信息披露機(jī)制較為落后，大多數(shù)企業(yè)公司的轉(zhuǎn)移支付行為都存在信息披露時效性差、信息披露量不充足的特點(diǎn)。

我國會計(jì)準(zhǔn)則對轉(zhuǎn)移支付約束規(guī)定的發(fā)展

我國會計(jì)準(zhǔn)則對于企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付行為的約束始于1996年瓊民源事件引發(fā)的監(jiān)管部門對企業(yè)界利用關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)利潤行為的重視，為了有效約束企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易與轉(zhuǎn)移支付行為對市場上投資者帶來的損害，1997年5月我國財政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，該準(zhǔn)則首次對企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易范圍、形式、信息披露要求進(jìn)行了規(guī)定，從而有利于市場上的相關(guān)利益人有效地、真實(shí)地了解企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、上市公司經(jīng)營成果中來自轉(zhuǎn)移支付的影響程度、以及上市公司間轉(zhuǎn)移支付的頻率與內(nèi)容。

隨后，由于我國資本市場的發(fā)展和上市公司財務(wù)操作水平的提高，許多上市公司利用資產(chǎn)置換、股權(quán)轉(zhuǎn)讓在內(nèi)的非貨幣性交易來完成企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移支付以規(guī)避監(jiān)管部門的監(jiān)管，因此1999年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》對這類企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付行為進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定。同時，在該規(guī)定中首次引入了公允價值計(jì)量屬性來作為資產(chǎn)入賬價值的確認(rèn)損益基礎(chǔ)，從而試圖促使上市公司的轉(zhuǎn)移支付操作能夠真正反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

圖1 不同類型上市公司轉(zhuǎn)移支付關(guān)聯(lián)交易發(fā)生數(shù)比例圖

圖2 2002-2011 年我國上市公司轉(zhuǎn)移支付交易數(shù)量趨勢圖

由于我國資本市場的交易頻率較低，市場交易不夠活躍，交易機(jī)制不完善使得我國資產(chǎn)公平價格的產(chǎn)生機(jī)制存在較大的缺陷，企業(yè)在進(jìn)行公允價值計(jì)量時往往難以找到合適的、可觀察的市場價值。同時在我國市場上缺乏較為具有公信力的第三方價值評估機(jī)構(gòu)，因而企業(yè)的轉(zhuǎn)移支付過程中往往可以利用公允價值計(jì)量方法所賦予企業(yè)的自主性進(jìn)行盈余管理和利潤調(diào)節(jié)。因此，在該時期，許多上市公司間的轉(zhuǎn)移支付操作往往出于特殊的目的利用公允價值計(jì)量方法來制定自身的轉(zhuǎn)移支付價格，與其真實(shí)的實(shí)際價值存在較大的偏差，交易過程有失公平。

為了扭轉(zhuǎn)企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付操作存在的問題，2001年1月我國財政部修訂了之前頒布的會計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付的資產(chǎn)價值計(jì)量方法由主觀性較強(qiáng)的公允價值計(jì)量方法重新轉(zhuǎn)變?yōu)榭陀^性、可靠性較強(qiáng)的賬面價值計(jì)量法。這些新設(shè)的會計(jì)準(zhǔn)則雖然有效制止了上市公司之間通過市場價值難以確定的資產(chǎn)置換方式來進(jìn)行不良的轉(zhuǎn)移支付操作，但是隨著新規(guī)定的實(shí)行，我國上市公司開始將其不良轉(zhuǎn)移支付操作轉(zhuǎn)換到資產(chǎn)價值操作和貨幣性轉(zhuǎn)移支付交易上。

為了保證企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付行為能夠真正反映關(guān)聯(lián)交易各方的經(jīng)濟(jì)往來實(shí)質(zhì)，2001年12月我國財政部頒布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理的暫行規(guī)定》集中對我國上市公司的關(guān)聯(lián)交易行為進(jìn)行了規(guī)定，并要求上市公司對其轉(zhuǎn)移支付中顯失公允的交易價格部分不可再計(jì)入當(dāng)期利潤，而是直接計(jì)入資本公積，同時該規(guī)定還要求這部分金額不可用于企業(yè)轉(zhuǎn)增資本或彌補(bǔ)虧損，從而限制了上市公司利用轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行利潤和虧損調(diào)節(jié)的可能。

雖然我國監(jiān)管部門對于會計(jì)準(zhǔn)則的歷次修訂均考慮到了對企業(yè)不當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移支付行為的控制，但是2001年以來，我國上市公司依然存在通過向母公司轉(zhuǎn)移費(fèi)用以調(diào)節(jié)利潤等不良轉(zhuǎn)移支付現(xiàn)象，因此2007年我國財政部實(shí)行了最新的39條會計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)新的審計(jì)規(guī)則，要求上市公司加大關(guān)聯(lián)交易的披露范圍和披露程度，并擴(kuò)大了企業(yè)集團(tuán)的合并報表編制范圍，從而避免企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移支付行為導(dǎo)致的會計(jì)信息失真問題。

我國會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)移支付約束機(jī)制改進(jìn)建議

（一）構(gòu)建綜合集成化的法律規(guī)制體系

我國會計(jì)準(zhǔn)則在對轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行約束過程中，應(yīng)當(dāng)通過與其他相關(guān)法律法規(guī)如《證券法》《公司法》的規(guī)定進(jìn)行匹配，參照相關(guān)其他法律對于企業(yè)間轉(zhuǎn)移支付規(guī)定的原則性處理方法，制定統(tǒng)一口徑的規(guī)定，如對關(guān)聯(lián)方交易類型進(jìn)行清晰的區(qū)分和歸類，以更加詳細(xì)、更具操作性的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定來防止上市公司借助不同法規(guī)間定義的不同來規(guī)避監(jiān)管。

我國監(jiān)管部門在進(jìn)行會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)當(dāng)與相關(guān)法律法規(guī)制定部門一起，通過統(tǒng)一上市公司關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移支付信息的披露要素和披露方法要求來統(tǒng)一監(jiān)管部門對于上市公司轉(zhuǎn)移支付的理解和處理措施，并對上市公司轉(zhuǎn)移支付信息披露時間、內(nèi)容進(jìn)行指導(dǎo)性的規(guī)范，并強(qiáng)制要求上市公司披露其轉(zhuǎn)移支付過程中的定價方法的具體使用形式，從而避免顯失公允的轉(zhuǎn)移支付價格的產(chǎn)生，最大限度地規(guī)范企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)移支付行為從而保證其經(jīng)營運(yùn)作的科學(xué)性和合理性。

（二）明確企業(yè)轉(zhuǎn)移支付披露責(zé)任及其追罰機(jī)制

在我國會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)配套法律法規(guī)的制定過程中，對于上市公司轉(zhuǎn)移支付的規(guī)定應(yīng)當(dāng)明確其信息披露的責(zé)任人，并界定其輔助的責(zé)任人如關(guān)聯(lián)方、獨(dú)立董事等的監(jiān)督職責(zé)，明確規(guī)定其所必需行使的披露責(zé)任，從而清晰地確定上市公司轉(zhuǎn)移支付披露機(jī)制中的實(shí)際披露主體的責(zé)任。

此外我國會計(jì)準(zhǔn)則還可以參照我國《證券法》第139條的規(guī)定，對上市公司轉(zhuǎn)移支付過程中信息披露不實(shí)的企業(yè)追究其責(zé)任，并制定相應(yīng)的追責(zé)模式和處理辦法，從而進(jìn)一步完善對于上市公司不當(dāng)轉(zhuǎn)移支付行為的約束，形成真正有威懾力的會計(jì)準(zhǔn)則約束模式。

（三）構(gòu)建獨(dú)立的會計(jì)概念框架

我國相關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)參照國際上會計(jì)監(jiān)管體系的構(gòu)建模式，改變目前我國會計(jì)準(zhǔn)則既作為基本會計(jì)操作原則，又作為會計(jì)概念框架的做法，通過加強(qiáng)對會計(jì)基礎(chǔ)理論的研究和設(shè)計(jì)，構(gòu)建一套符合我國實(shí)際的會計(jì)概念框架，統(tǒng)一對于上市公司和非上市公司的轉(zhuǎn)移支付行為的概念和行為定義，從而全面規(guī)范企業(yè)界的轉(zhuǎn)移支付行為，避免會計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)監(jiān)管漏洞。

（四）加強(qiáng)約束機(jī)制的貫徹實(shí)施

目前我國會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律約束對于上市公司轉(zhuǎn)移支付的約束規(guī)定雖然已然較為全面，但是在這些相應(yīng)法規(guī)、制度的貫徹實(shí)施上往往存在監(jiān)管頻率較低、約束機(jī)制缺乏有效的實(shí)施、對上市公司的檢查力度不足等缺陷，這些執(zhí)行力度上的缺陷直接導(dǎo)致我國現(xiàn)有的約束措施對于上市公司轉(zhuǎn)移支付關(guān)聯(lián)交易的約束力難以達(dá)到預(yù)期的效果，從而放大了上市公司利用轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行損害相關(guān)利益人操作的可能性。

綜上所述，近幾年我國會計(jì)制度和相關(guān)的法律體系正逐步完善，但是我國的會計(jì)準(zhǔn)則以及其所在的會計(jì)制度中對于上市公司轉(zhuǎn)移支付的約束機(jī)制依然存在較多的漏洞，這種缺陷給上市公司利用轉(zhuǎn)移支付操作損害相關(guān)中小股東、債權(quán)人和監(jiān)管部門利益提供了較大的可能性，因而通過對我國會計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)制度的完善來減少和約束企業(yè)間不當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)移支付行為，將是我國監(jiān)管部門未來制定會計(jì)準(zhǔn)則和法規(guī)時需要關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。

1.陳明軍.我國上市公司關(guān)聯(lián)交易信息披露問題思考[J].企業(yè)經(jīng)濟(jì)，2010（5）

2.宋晨曦.我國關(guān)聯(lián)方披露會計(jì)準(zhǔn)則的比較分析[J].金融財經(jīng)，2009（2）