孫紅梅

（長春大學(xué) 審計處，吉林 長春 130022）

20世紀60年代以后，注冊會計師成為被告的訴訟案件日益增多，致使有些會計師事務(wù)所損失嚴重，甚至破產(chǎn)。即使像安達信這樣實力雄厚、影響力很大的事務(wù)所，也發(fā)生了安然事件。因此，現(xiàn)代審計理論和審計職業(yè)界特別關(guān)注如何在審計工作中既能保證審計質(zhì)量、提高審計效率，同時又能有效規(guī)避審計風(fēng)險。這要求注冊會計師在審計過程中應(yīng)當(dāng)運用重要性，在充分考慮被審計單位審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上合理確定重要性水平。

一、審計重要性概念

根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則2010版》[1]第1221號，重要性概念可從下列方面進行理解：[2]1.如果合理預(yù)期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的；2.對重要性的判斷是根據(jù)具體環(huán)境作出的，并受錯報的金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響；3.判斷某事項對財務(wù)報表使用者是否重大，是在考慮財務(wù)報表使用者的財務(wù)信息需求的基礎(chǔ)上作出的。由于不同財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的需求可能差異很大，因此不考慮錯報對個別財務(wù)報表使用者可能產(chǎn)生的影響。

審計重要性是審計學(xué)領(lǐng)域的一個基本概念。對于審計重要性概念的運用貫穿于整個審計過程。在計劃審計工作時，注冊會計師就必須對重大錯報的規(guī)模和性質(zhì)作出一個判斷，當(dāng)錯報金額低于整體重要性水平時，就很可能被合理預(yù)期將對報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策產(chǎn)生影響。同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的原因，并應(yīng)當(dāng)在了解被審計單位及其環(huán)境基礎(chǔ)上，確定一個可接受的重要性水平，即首先為財務(wù)報表層次確定重要性水平，以便發(fā)現(xiàn)金額上的重大錯報。同時，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評估各類交易、賬戶余額及列報認定層次的重要性，以確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。在形成設(shè)計結(jié)論階段，要使用整體重要性水平和為了特定交易類別、賬戶余額和披露而制定的較低金額的重要性水平來評價已識別的錯報對財務(wù)報表的影響和對審計報告中審計意見的影響。同時需要注意的是，在整個業(yè)務(wù)過程中，隨著審計工作的進展，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)即時所獲取的新信息來對重要性水平做出相應(yīng)的調(diào)整。

二、審計風(fēng)險概念

2010年公布的《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》，[1]第十三條中對“審計風(fēng)險”的定義：審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

（一）重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險與被審計單位的風(fēng)險相關(guān)，且獨立存在于財務(wù)報表的審計。在設(shè)計審計程序以確定財務(wù)報表整體是否存在重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次兩方面考慮重大錯報風(fēng)險。財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與財務(wù)報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定。[3]認定層次的重大錯報風(fēng)險只與特定認定相關(guān)，包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。

1.固有風(fēng)險

固有風(fēng)險是指假設(shè)不存在相關(guān)的內(nèi)部控制時，某一認定發(fā)生重大錯報的可能性，無論該錯報單獨考慮，還是連同其他錯報構(gòu)成重大錯報。它是獨立于會計報表之外存在的，是注冊會計師無法改變其實際水平的一種風(fēng)險。固有風(fēng)險有以下特點：固有風(fēng)險水平取決于會計報表對于業(yè)務(wù)處理中的錯誤和舞弊的敏感程度。業(yè)務(wù)處理中的錯弊引起報表失實的越多，固有風(fēng)險越大，反之，固有風(fēng)險越低。[4]經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生問題的可能性越大，固有風(fēng)險水平越高；反之則越小。就是說，對于不同的業(yè)務(wù)，固有風(fēng)險水平也不同；[5]固有風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位有關(guān)，而與注冊會計師無關(guān)。會計師無法通過自己的工作來降低固有風(fēng)險，只能通過必要的審計程序來分析和判斷固有風(fēng)險水平；固有風(fēng)險水平受被審計單位外部經(jīng)營環(huán)境的間接影響，審計單位外部經(jīng)營環(huán)境的變化會引起固有風(fēng)險的增大。

2.控制風(fēng)險

控制風(fēng)險是指被審計單位內(nèi)部控制未能及時防止或發(fā)現(xiàn)其會計報表上某項錯報或漏報的可能性。同固有風(fēng)險一樣，審計人員只能評估其水平而不能影響或降低它的大小?？刂骑L(fēng)險有以下幾個特點：控制風(fēng)險水平與被審計單位的控制水平有關(guān)。如果被審計單位的內(nèi)部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作，那么錯弊就會進入被審計單位的財務(wù)報表系統(tǒng)，由此產(chǎn)生了控制風(fēng)險；控制風(fēng)險與注冊會計師的工作無關(guān)。同固有風(fēng)險一樣，注冊會計師無法降低控制風(fēng)險，但注冊會計師可以根據(jù)被審計單位相關(guān)部分的內(nèi)部控制的健全性和有效性情況，設(shè)定一定控制風(fēng)險的計劃估計水平；控制風(fēng)險是審計過程中一個獨立的風(fēng)險，控制風(fēng)險獨立存在于審計過程中。它是被審計單位內(nèi)部控制制度或程度的有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制將降低控制風(fēng)險，而無效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險。由于內(nèi)部控制制度不能完全保證防止或發(fā)現(xiàn)所有錯弊，因此，控制風(fēng)險不可能為零，它必然會影響最終的審計風(fēng)險。

（二）檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險是指注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。檢查風(fēng)險是審計風(fēng)險要素中唯一可以通過注冊會計師進行控制和管理的風(fēng)險要素。其特點是：它獨立地存在于整個審計過程中，不受固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的影響。檢查風(fēng)險與注冊會計師工作直接相關(guān)，是審計程序的有效性和注冊會計師運用審計程序的有效性的函數(shù)，其實際水平與注冊會計師的工作有關(guān)。它直接影響最終的審計風(fēng)險。在實踐中注冊會計師就是通過收集充分的證據(jù)來降低檢查風(fēng)險，從而把總審計風(fēng)險保持在可接受的水平上。檢查風(fēng)險水平和重要性水平共同決定了審計人員需要實施的實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍以及所需收集證據(jù)的數(shù)量。

三、審計重要性水平與審計風(fēng)險關(guān)系

（一）三種審計重要性水平

1.實際重要性水平

實際重要性水平是指相對于每一個被審計單位財務(wù)報表而言是客觀存在的，而且將會影響大多數(shù)報表使用者判斷或決策的重要性水平。它是財務(wù)報表本身的重要性水平，具有客觀性。但注冊會計師無法確切知道某一財務(wù)報表實際重要性水平的具體數(shù)額，只能通過自己的職業(yè)判斷進行評估，給出一個相對確定的區(qū)間，所以實際重要性水平也具有不確切可知性的特點。

2.計劃重要性水平

計劃重要性水平是指注冊會計師在編制審計計劃時，對重要性水平所作的初步判斷，據(jù)此來確定需要的審計證據(jù)的數(shù)量，并決定實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。它在很大程度上依賴于注冊會計師的職業(yè)判斷。

3.評價重要性水平

評價重要性水平是指注冊會計師在評價審計結(jié)果時運用的重要性水平。[6]評價的重要性水平可能不同于計劃重要性水平，很多情況下，為減少錯報和紕漏未被發(fā)現(xiàn)的可能性，通常規(guī)定計劃重要性水平低于評價重要性水平。隨著審計工作不斷深入，注會對被審計單位了解程度的增加會使評價重要性水平更加接近實際重要性水平。

（二）審計重要性水平與審計風(fēng)險存在反向關(guān)系

圖1 審計重要性與審計風(fēng)險比例關(guān)系示意圖

實際重要性水平與實際或評估的審計風(fēng)險存在反向關(guān)系，即圖1中1 3。舉例說明，若實際重要性水平為1萬元，則意味著1萬元以下的錯報都不會影響到財務(wù)報表使用者的經(jīng)濟決策，那么注冊會計師只用關(guān)注被審計單位金額在1萬元以上錯報。如果實際重要性水平是0.5萬元，注會還需要執(zhí)行必要的審計程序查出月在0.5 1萬元之間的錯報，則實際重要性水平為1萬元時的實際或評估的審計風(fēng)險比實際重要性水平為0.5萬元時的實際或評估審計風(fēng)險低。所以，隨著重要性水平的降低，審計風(fēng)險會增加。

計劃或評價重要性水平與實際的審計風(fēng)險成反向關(guān)系，即圖1中4和7。財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的要求越高，越小的錯誤就會影響其經(jīng)濟決策，而實際的審計風(fēng)險就越高，則注冊會計師計劃或評價重要性水平就越要小心謹慎，將重要性水平確定得越低；反之，報表使用者對財務(wù)信息的要求越低，較大的錯報也不一定能影響到其決策，那么實際的審計風(fēng)險就越低，重要性水平就可以確定得高些。

計劃或評估的重要性水平與評估的審計風(fēng)險成反向關(guān)系，即圖1中5和8。注冊會計師評估的審計風(fēng)險越高，則需要設(shè)計更細致的審計程序以減少風(fēng)險，并且需要更多的審計證據(jù)，因此計劃或評估的重要性水平將會確定得越低。

（三）重要性水平與審計風(fēng)險存在正向關(guān)系

計劃或評價重要性水平與可接受的審計風(fēng)險之間存在正向關(guān)系，即圖1中6、9。計劃或評價重要性水平是注冊會計師考慮本身可接受的審計風(fēng)險后進行執(zhí)業(yè)判斷的結(jié)果，敲定此重要性水平之后就可成為確定進一步實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍的依據(jù)。注冊會計師希望接受的審計風(fēng)險越小，則需要執(zhí)行或追加執(zhí)行的審計程序越細致，收集的審計證據(jù)就越多，所以，計劃或評價的重要性水平越低；反之，可接受的審計風(fēng)險越高，所要執(zhí)行的審計程序就越粗略，收集的審計證據(jù)就相對較少，計劃重要性水平就會確定得較高。

實際重要性水平與可接受的審計風(fēng)險存在著正比關(guān)系，即圖1中3。從審計風(fēng)險模型來看，可接受的審計風(fēng)險數(shù)學(xué)模型為：可接受的審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。注冊會計師在審計時不僅要關(guān)注被審計單位出現(xiàn)重大錯報的可能性，還應(yīng)該包括報表使用者對被審計單位在資產(chǎn)、負債等方面的不同需求所導(dǎo)致的風(fēng)險，則上述審計風(fēng)險模型可轉(zhuǎn)換為：可接受的審計風(fēng)險=實際或評估的審計風(fēng)險×檢查風(fēng)險。在此模型中，注冊會計師在審計工作中所能控制的只有檢查風(fēng)險。而檢查風(fēng)險的控制則取決于根據(jù)實際或評估的審計風(fēng)險所確定的重要性水平。由此可知，在重大錯報風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和可接受的審計風(fēng)險成正向關(guān)系。這種關(guān)系要求注冊會計師在確定重要性水平時不僅要考慮實際或評估的審計風(fēng)險以確保審計質(zhì)量，同時要考慮希望接受的審計風(fēng)險以提高審計效率。

（四）重要性與審計風(fēng)險是互為前提、互為存在的關(guān)系

實際或評估的審計風(fēng)險決定了初步判斷的計劃重要性水平，而初步判斷的計劃重要性水平或修正后的計劃重要性水平又決定了可接受的審計風(fēng)險。所以重要性水平的確定是進行審計風(fēng)險判斷的基礎(chǔ)，而審計過程中的審計風(fēng)險的重新評估又是重要性修改和調(diào)整的依據(jù)。[7]

審計風(fēng)險和重要性又是互為存在的，二者需要同時考慮。審計風(fēng)險是一種不確定性，而重要性是一種錯誤的額度或水平，二者結(jié)合起來就成為一定錯報數(shù)額的可能性。即重要性水平，是在一個可接受的風(fēng)險水平下的重要性水平；審計風(fēng)險是注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)重要性錯報的審計風(fēng)險。在審計實務(wù)中，往往要根據(jù)確定的可接受重要性水平來修改審計風(fēng)險，將審計風(fēng)險控制在重要性所允許的范圍內(nèi)。

四、審計重要性水平與審計風(fēng)險關(guān)系研究的意義

（一）可控風(fēng)險

審計風(fēng)險是客觀存在，而且貫穿于整個審計過程，審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，合理運用專業(yè)判斷，對審計風(fēng)險進行評估，以便將審計風(fēng)險降低至可接受的范圍內(nèi)。近年來，隨著企業(yè)尤其是上市公司的增多，財務(wù)舞弊的問題日益嚴重，這就同時引起了會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的增加。為了不使會計師事務(wù)所遭受重大的損失，審計理論及審計職業(yè)界都充分關(guān)注審計風(fēng)險問題。既能節(jié)省審計成本、提高審計效率，又能降低審計風(fēng)險，[8]成為我們所面臨的現(xiàn)實要求。而滿足這一要求的前提條件就是必須取得重要的且足夠多的審計證據(jù)，以滿足對被審計單位經(jīng)濟事項及會計資料做出判斷的需求。若要確定如何收集證據(jù)，收集多少證據(jù)以及收集哪些性質(zhì)的證據(jù)，就與審計重要性和水平直接相關(guān)了。要想降低審計風(fēng)險，需要審計人員在制定審計計劃和實施審計的過程中，隨時考慮到可能具有的審計風(fēng)險，同時降低或防止審計風(fēng)險，使審計風(fēng)險控制在注冊會計師可接受的范圍內(nèi)。

（二）提高質(zhì)效

確定重要性水平和評估審計風(fēng)險，是為了圍繞審計目標(biāo)確定審計的范圍、內(nèi)容和重點。一般說來，若會計報表可信度差、會計資料失真、重要性水平低、審計風(fēng)險高，其部門或單位，資金或項目等即是審計重點。抓住了審計重點即可提高注冊會計師的審計效率。而審計過程中不斷進行的對審計重要性水平的確定和審計風(fēng)險的評估，是為了找出最容易出問題的薄弱環(huán)節(jié)在哪里，最容易出現(xiàn)的問題是什么，以確定哪些單位必審，哪些項目必審，哪些資金必審，哪些賬目必看，哪些可以免除審計，以期提高審計效率，保證審計工作質(zhì)量。

[1]中國注冊會計師協(xié)會：2010年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——審計[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

[2]段興民，張連起，陳曉明.審計重要性水平[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[3]楊玉新.重要性概念及其在審計中的運用[J].財會時訊，2010，（4）.

[4]蔡立新.影響審計重要性水平判斷的分析因素及相關(guān)建議[J].財會月刊，2010，（6）.

[5]賀敏.談?wù)剬徲嬛匾耘c審計風(fēng)險的關(guān)系[J].山東審計，2002.

[6]吳兵.審計重要性與審計風(fēng)險關(guān)系再認識[J].經(jīng)濟與法，2005，（4）.

[7]鄔建文.審計重要性與風(fēng)險關(guān)系之我見[J].前沿，2005，（2）.

[8]李風(fēng)平.重要性水平與風(fēng)險的關(guān)系思考[J].時代經(jīng)貿(mào)，2007，（7）.