■余仁義 寧波大學科學技術(shù)學院

會計準則全面引入公允價值到底如何影響到那些行業(yè)的利益，又使哪些企業(yè)把操縱會計信息而獲利的動機變?yōu)閷嶋H行動，以及在應用公允價值時如何防范及控制企業(yè)操縱利潤為基礎(chǔ)。本文采用實證和理論相結(jié)合的研究方法，主要通過圖書查詢，網(wǎng)上瀏覽等方式收集資料，結(jié)合會計學、經(jīng)濟學、統(tǒng)計學、管理學、財務(wù)管理等相關(guān)知識來撰寫論文。本文關(guān)注公允價值、公允價值的運用對企業(yè)利潤的影響及會計準則的最新動態(tài)，對公允價值的運用對企業(yè)利潤的影響的研究進行了系統(tǒng)論述，對相關(guān)問題進行了深入剖析。

一、公允價值運用對企業(yè)利潤的影響及案例分析

公允價值計算對企業(yè)利潤的影響主要通過以下幾個計算量，一是對公允價值計量之金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響；二是公允價值計量之非同一控制下企業(yè)合并對企業(yè)利潤的影響；是公允價值計量之非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)利潤的影響；四是公允價值計量之債務(wù)重組對企業(yè)利潤的影響；五公允價值計量之投資性房地產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響。為了更好地展示公允價值計算對企業(yè)利潤的影響，我們選取了2008年滬深兩市的上市公司年報，進行公允價值的計量。

我們根據(jù)2008年滬深1503家上市公司年報，具體的公允價值變動損益統(tǒng)計如表1：

表1

分析：通過數(shù)據(jù)我們可以看出2008年滬深兩市有公允價值變動損益的公司有437家，這些企業(yè)占據(jù)了全部上市公司總數(shù)的28.94%，其中公允價值變動損失總額為-478.13億元，占上市公司凈利潤的4.68%?？傮w而言，對上市公司業(yè)績的負面影響并不大，我國證券市場發(fā)展仍存在較大的潛力，上市公司的業(yè)績雖有起伏，但也在合理范圍之內(nèi)。我們可以看出公允價值計量準則的運用，給企業(yè)帶來的影響主要反映在企業(yè)財務(wù)報表上變化。

在實施新準則之后，我們可以利潤表中所設(shè)置的公允價值變動損益科目來看待它對企業(yè)稅前利潤的影響。具體見下表2：

?

在上市公司中，我們通過數(shù)據(jù)分析可以看出，在發(fā)生公允價值變動收益的公司中，絕對金額最大的是中國銀行168.8億，中國銀行在公允價值變動收益占據(jù)了最大的份額，除此之外其他相對影響最大的是錢江生化約70%，所占比例也較為不小，其他平均約為4.9%。在滬市在公允價值變動收益的公司中，其中發(fā)生虧損的公司中絕對金額最大的是63.87億，其中相對影響最大的是信雅達約53%，平均約3.6%。

二、公允價值運用存在的問題及解決對策

1.公允價值應用中存在的問題及產(chǎn)生的原因

雖然我國已經(jīng)初步形成了市場經(jīng)濟體制，但是中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制還存在一些問題，和西方資本主義制度存在一定的差距，在許多方面是匱乏的和不完善的，綜合看來，我國市場體制中的要素市場的發(fā)展比較落后，許多方面存在不足之處，充分的市場競爭尚不能完全展開，不正當競爭和惡意競爭的事件多有發(fā)生，而從公允價值的發(fā)生機制來看，活躍的要素市場是形成公允價值市場的基本條件，而我國還沒達到這一要求。目前情況下，我國企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系較為復雜，極為不清晰，因此在這種情況下，真正的公平、公正、公認的市場價格很難形成，這樣看來公允價值就難在現(xiàn)有市場條件下加以取得。公允價值會成為企業(yè)操縱利潤的工具，我們可以看作它是一個綜合作用的結(jié)果，既有技術(shù)因素也有主觀因素，很大一部分是基礎(chǔ)性技術(shù)的不完善。綜合看來，造成我國公允價值存在的問題就要包括以下兩個主要個原因：

第一，缺乏一個完善的市場環(huán)境，市場不夠活躍。市場條件的不成熟導致公允價值運用的基礎(chǔ)不穩(wěn)固，尤其是要素市場沒有充分形成。十一屆三中全會以后我國確立了改革開放的治國方針，逐漸走向了發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的道路，我們雖然初步確立了市場經(jīng)濟體制，利用市場機制來發(fā)展我國經(jīng)濟，但完全的市場經(jīng)濟地位沒有得到西方主要發(fā)達國家和地區(qū)的承認，我們還屬于初級市場的地位，市場經(jīng)濟出于低層次階段，雖然我國早已加入世貿(mào)組織，進入國家市場，但中國的市場經(jīng)濟地位依然沒有得到根本性的改變。

第二，我國市場環(huán)境不完善也是公允價值難以有效運用的一個重要原因，在某些資產(chǎn)在進行公允價值計量時，由于受到市場環(huán)境因素的影響，其計算數(shù)值不能通過活躍市場環(huán)境取得公允的數(shù)據(jù)，通常在這種情況下我們只能通過一些評估的方法進行計量，這種計算具有很大的主觀性和偏差，反觀我國的相關(guān)資產(chǎn)評估技術(shù)也存在諸多問題，如：起步比較晚，發(fā)展比較慢，我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)發(fā)展也是參差不齊，打個比方同樣的資產(chǎn)，由于評估機構(gòu)不同，其結(jié)果有時候大相徑庭，差異很大，這樣的現(xiàn)象在我國多有發(fā)生比較常見，如此看來這就嚴重影響到了公允價值的可靠性，也可能成為企業(yè)操縱利潤的手段，獲取不法利益，誤導投資者。

2.我國會計行業(yè)合理應用公允價值計量屬性的相關(guān)對策

（1）增加公允價值應用層次

按照我國的新會計準則的規(guī)定，從市場活躍程度角度考慮，一般將公允價值計量劃分為三個級次，可比市場交易的資產(chǎn)，要素市場不活躍，這種條件下我們應當采用估值技術(shù)確定其公允價值，存在一定的估值偏差。我們在重新考慮在特殊市場環(huán)境下，比如經(jīng)濟危機時期計量屬性的應用問題是不可避免的。在上述劃分的三個級次基礎(chǔ)上，我們可以考慮試著增加一個級次，這一層次稱之為第四級次，所謂的第四級次是指在特殊市場情況下，如遭遇經(jīng)濟危機，市場泡沫比較大，市場極度不穩(wěn)定時候，企業(yè)可以不按照按前三級次的順序來確定公允價值，因為雖然此時也存在一定的活躍市場，但是已經(jīng)不是一個正常交易市場，此時的交易價格已經(jīng)遠不能再真實的反映資產(chǎn)、負債價值的情況，企業(yè)可以直接通過第三級次采用估值技術(shù)確定其公允價值。

（2）提高我國資產(chǎn)評估行業(yè)水平

公允價值的確認依賴資產(chǎn)評估，它的的完善離不開資產(chǎn)評估的發(fā)展，資產(chǎn)評估對公允價值具有十分重要的作用。當前雖然我國市場經(jīng)濟體制已經(jīng)初步建立，但也存在較多問題，我國的市場秩序不夠規(guī)范，市場經(jīng)濟法律不夠完善，市場環(huán)境不夠穩(wěn)定，就資產(chǎn)評估行業(yè)而言，起步比較晚，發(fā)展比較滯后，遠遠落后于西方發(fā)達國家。而在新會計準則下實施下，我們又比較迫切需要盡快在資產(chǎn)評估準則體系。在這種高要求條件下，這就要求培養(yǎng)和使用一批能適應市場經(jīng)濟變化和行業(yè)發(fā)展要求，應變能力較強，法律意識強烈，重要的是要具有較高專業(yè)技術(shù)水平、具有較強職業(yè)道德操守、職業(yè)素養(yǎng)比較高的專業(yè)評估師隊伍。這一隊伍的建設(shè)既能更好地為我國市場經(jīng)濟服務(wù)，促進我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，有利于國計民生的發(fā)展，縮短與西方發(fā)達國家在公允價值運用上的差距，解決我國在評估市場行業(yè)不足的問題，建立比較健全的市場環(huán)境，又能提升整個會計行業(yè)的社會公信力，改善人們對會計行業(yè)的偏見，在未來發(fā)展時期內(nèi)，我國的評估行業(yè)的重要程度更加顯現(xiàn)。

(3)促進公允價值計量準則系統(tǒng)化

在新實施的準則中，我們可以看出其中就有17個具體準則運用了公允價值，公允價值的運用，一方面說明了其計算對企業(yè)利潤有著重要的影響，另一方面也存在有些問題，由于公允價值運用但根據(jù)其計量與披露的規(guī)定和闡述，雖然已有了比較詳細的闡述，但我們可以從中看出一些問題，這些闡述比較分散，存在于各項具體會計準則及其應用指南中，缺乏可操作性，而且從整體性上來看，沒有系統(tǒng)性和綱領(lǐng)性。因此我國應該大力開展對國外有關(guān)公允價值的準則的研究，借鑒國外的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況適時推出一個具有可操作性強的公允價值計量應用框架，這樣一來就有一個實質(zhì)性的整體性的公允價值應用體系。

除此之外，還有加強會計從業(yè)者的職業(yè)素養(yǎng)，會計從業(yè)者的素養(yǎng)包含許多方面，其中就包含法律素養(yǎng)、職業(yè)素養(yǎng)和道德素養(yǎng)等諸多方面，會計的職業(yè)素養(yǎng)是會計人員的內(nèi)在本質(zhì)，它的從業(yè)道德關(guān)乎到會計行業(yè)的整體形象，對會計行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，會計從業(yè)人員自身素養(yǎng)的提成除了對個體大有裨益之外，對整個會計行業(yè)的提升也大有幫助。在公允價值運用過程中，還應借鑒國外的有益經(jīng)驗和模式，吸收外國先進經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際國情，如：借鑒FASB的經(jīng)驗，可以采用循序漸進的方式來推廣運用公允價值。

三、結(jié)語

通過公允價值的運用對企業(yè)利潤的影響的研究，發(fā)現(xiàn)公允價值的運用對企業(yè)操縱利潤留有一定的空間，通過案例分析、圖表分析等方法得出以下結(jié)論：一是在我國運用公允價值計量將成為會計發(fā)展的必然，未來會有一大批資產(chǎn)評估的人才隊伍。二是部分企業(yè)可能會利用公允價值計量屬性來操作利潤，但2006年準則的修改中很多地方增加了限制條件，旨在減少企業(yè)操作利潤的可能性，有利于我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。三是為了減少有些企業(yè)利人為地用公允價值計量操縱利潤的這種不規(guī)范行為，在現(xiàn)有市場經(jīng)濟條件下，我們應當采用多種措施防止上市公司利用公允價值人為調(diào)控利潤的發(fā)生。最后，隨著我國對公允價值理論上的研究的不斷深入，市場條件的日益成熟，我們的企業(yè)利潤會不斷增加。

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