■余仁義 寧波大學(xué)科學(xué)技術(shù)學(xué)院

會計準(zhǔn)則全面引入公允價值到底如何影響到那些行業(yè)的利益，又使哪些企業(yè)把操縱會計信息而獲利的動機變?yōu)閷嶋H行動，以及在應(yīng)用公允價值時如何防范及控制企業(yè)操縱利潤為基礎(chǔ)。本文采用實證和理論相結(jié)合的研究方法，主要通過圖書查詢，網(wǎng)上瀏覽等方式收集資料，結(jié)合會計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、管理學(xué)、財務(wù)管理等相關(guān)知識來撰寫論文。本文關(guān)注公允價值、公允價值的運用對企業(yè)利潤的影響及會計準(zhǔn)則的最新動態(tài)，對公允價值的運用對企業(yè)利潤的影響的研究進(jìn)行了系統(tǒng)論述，對相關(guān)問題進(jìn)行了深入剖析。

一、公允價值運用對企業(yè)利潤的影響及案例分析

公允價值計算對企業(yè)利潤的影響主要通過以下幾個計算量，一是對公允價值計量之金融資產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響；二是公允價值計量之非同一控制下企業(yè)合并對企業(yè)利潤的影響；是公允價值計量之非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)利潤的影響；四是公允價值計量之債務(wù)重組對企業(yè)利潤的影響；五公允價值計量之投資性房地產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響。為了更好地展示公允價值計算對企業(yè)利潤的影響，我們選取了2008年滬深兩市的上市公司年報，進(jìn)行公允價值的計量。

我們根據(jù)2008年滬深1503家上市公司年報，具體的公允價值變動損益統(tǒng)計如表1：

表1

分析：通過數(shù)據(jù)我們可以看出2008年滬深兩市有公允價值變動損益的公司有437家，這些企業(yè)占據(jù)了全部上市公司總數(shù)的28.94%，其中公允價值變動損失總額為-478.13億元，占上市公司凈利潤的4.68%?？傮w而言，對上市公司業(yè)績的負(fù)面影響并不大，我國證券市場發(fā)展仍存在較大的潛力，上市公司的業(yè)績雖有起伏，但也在合理范圍之內(nèi)。我們可以看出公允價值計量準(zhǔn)則的運用，給企業(yè)帶來的影響主要反映在企業(yè)財務(wù)報表上變化。

在實施新準(zhǔn)則之后，我們可以利潤表中所設(shè)置的公允價值變動損益科目來看待它對企業(yè)稅前利潤的影響。具體見下表2：

?

在上市公司中，我們通過數(shù)據(jù)分析可以看出，在發(fā)生公允價值變動收益的公司中，絕對金額最大的是中國銀行168.8億，中國銀行在公允價值變動收益占據(jù)了最大的份額，除此之外其他相對影響最大的是錢江生化約70%，所占比例也較為不小，其他平均約為4.9%。在滬市在公允價值變動收益的公司中，其中發(fā)生虧損的公司中絕對金額最大的是63.87億，其中相對影響最大的是信雅達(dá)約53%，平均約3.6%。

二、公允價值運用存在的問題及解決對策

1.公允價值應(yīng)用中存在的問題及產(chǎn)生的原因

雖然我國已經(jīng)初步形成了市場經(jīng)濟體制，但是中國特色社會主義市場經(jīng)濟體制還存在一些問題，和西方資本主義制度存在一定的差距，在許多方面是匱乏的和不完善的，綜合看來，我國市場體制中的要素市場的發(fā)展比較落后，許多方面存在不足之處，充分的市場競爭尚不能完全展開，不正當(dāng)競爭和惡意競爭的事件多有發(fā)生，而從公允價值的發(fā)生機制來看，活躍的要素市場是形成公允價值市場的基本條件，而我國還沒達(dá)到這一要求。目前情況下，我國企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系較為復(fù)雜，極為不清晰，因此在這種情況下，真正的公平、公正、公認(rèn)的市場價格很難形成，這樣看來公允價值就難在現(xiàn)有市場條件下加以取得。公允價值會成為企業(yè)操縱利潤的工具，我們可以看作它是一個綜合作用的結(jié)果，既有技術(shù)因素也有主觀因素，很大一部分是基礎(chǔ)性技術(shù)的不完善。綜合看來，造成我國公允價值存在的問題就要包括以下兩個主要個原因：

第一，缺乏一個完善的市場環(huán)境，市場不夠活躍。市場條件的不成熟導(dǎo)致公允價值運用的基礎(chǔ)不穩(wěn)固，尤其是要素市場沒有充分形成。十一屆三中全會以后我國確立了改革開放的治國方針，逐漸走向了發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的道路，我們雖然初步確立了市場經(jīng)濟體制，利用市場機制來發(fā)展我國經(jīng)濟，但完全的市場經(jīng)濟地位沒有得到西方主要發(fā)達(dá)國家和地區(qū)的承認(rèn)，我們還屬于初級市場的地位，市場經(jīng)濟出于低層次階段，雖然我國早已加入世貿(mào)組織，進(jìn)入國家市場，但中國的市場經(jīng)濟地位依然沒有得到根本性的改變。

第二，我國市場環(huán)境不完善也是公允價值難以有效運用的一個重要原因，在某些資產(chǎn)在進(jìn)行公允價值計量時，由于受到市場環(huán)境因素的影響，其計算數(shù)值不能通過活躍市場環(huán)境取得公允的數(shù)據(jù)，通常在這種情況下我們只能通過一些評估的方法進(jìn)行計量，這種計算具有很大的主觀性和偏差，反觀我國的相關(guān)資產(chǎn)評估技術(shù)也存在諸多問題，如：起步比較晚，發(fā)展比較慢，我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)發(fā)展也是參差不齊，打個比方同樣的資產(chǎn)，由于評估機構(gòu)不同，其結(jié)果有時候大相徑庭，差異很大，這樣的現(xiàn)象在我國多有發(fā)生比較常見，如此看來這就嚴(yán)重影響到了公允價值的可靠性，也可能成為企業(yè)操縱利潤的手段，獲取不法利益，誤導(dǎo)投資者。

2.我國會計行業(yè)合理應(yīng)用公允價值計量屬性的相關(guān)對策

（1）增加公允價值應(yīng)用層次

按照我國的新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，從市場活躍程度角度考慮，一般將公允價值計量劃分為三個級次，可比市場交易的資產(chǎn)，要素市場不活躍，這種條件下我們應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值，存在一定的估值偏差。我們在重新考慮在特殊市場環(huán)境下，比如經(jīng)濟危機時期計量屬性的應(yīng)用問題是不可避免的。在上述劃分的三個級次基礎(chǔ)上，我們可以考慮試著增加一個級次，這一層次稱之為第四級次，所謂的第四級次是指在特殊市場情況下，如遭遇經(jīng)濟危機，市場泡沫比較大，市場極度不穩(wěn)定時候，企業(yè)可以不按照按前三級次的順序來確定公允價值，因為雖然此時也存在一定的活躍市場，但是已經(jīng)不是一個正常交易市場，此時的交易價格已經(jīng)遠(yuǎn)不能再真實的反映資產(chǎn)、負(fù)債價值的情況，企業(yè)可以直接通過第三級次采用估值技術(shù)確定其公允價值。

（2）提高我國資產(chǎn)評估行業(yè)水平

公允價值的確認(rèn)依賴資產(chǎn)評估，它的的完善離不開資產(chǎn)評估的發(fā)展，資產(chǎn)評估對公允價值具有十分重要的作用。當(dāng)前雖然我國市場經(jīng)濟體制已經(jīng)初步建立，但也存在較多問題，我國的市場秩序不夠規(guī)范，市場經(jīng)濟法律不夠完善，市場環(huán)境不夠穩(wěn)定，就資產(chǎn)評估行業(yè)而言，起步比較晚，發(fā)展比較滯后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國家。而在新會計準(zhǔn)則下實施下，我們又比較迫切需要盡快在資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系。在這種高要求條件下，這就要求培養(yǎng)和使用一批能適應(yīng)市場經(jīng)濟變化和行業(yè)發(fā)展要求，應(yīng)變能力較強，法律意識強烈，重要的是要具有較高專業(yè)技術(shù)水平、具有較強職業(yè)道德操守、職業(yè)素養(yǎng)比較高的專業(yè)評估師隊伍。這一隊伍的建設(shè)既能更好地為我國市場經(jīng)濟服務(wù)，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，有利于國計民生的發(fā)展，縮短與西方發(fā)達(dá)國家在公允價值運用上的差距，解決我國在評估市場行業(yè)不足的問題，建立比較健全的市場環(huán)境，又能提升整個會計行業(yè)的社會公信力，改善人們對會計行業(yè)的偏見，在未來發(fā)展時期內(nèi)，我國的評估行業(yè)的重要程度更加顯現(xiàn)。

(3)促進(jìn)公允價值計量準(zhǔn)則系統(tǒng)化

在新實施的準(zhǔn)則中，我們可以看出其中就有17個具體準(zhǔn)則運用了公允價值，公允價值的運用，一方面說明了其計算對企業(yè)利潤有著重要的影響，另一方面也存在有些問題，由于公允價值運用但根據(jù)其計量與披露的規(guī)定和闡述，雖然已有了比較詳細(xì)的闡述，但我們可以從中看出一些問題，這些闡述比較分散，存在于各項具體會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，缺乏可操作性，而且從整體性上來看，沒有系統(tǒng)性和綱領(lǐng)性。因此我國應(yīng)該大力開展對國外有關(guān)公允價值的準(zhǔn)則的研究，借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國實際情況適時推出一個具有可操作性強的公允價值計量應(yīng)用框架，這樣一來就有一個實質(zhì)性的整體性的公允價值應(yīng)用體系。

除此之外，還有加強會計從業(yè)者的職業(yè)素養(yǎng)，會計從業(yè)者的素養(yǎng)包含許多方面，其中就包含法律素養(yǎng)、職業(yè)素養(yǎng)和道德素養(yǎng)等諸多方面，會計的職業(yè)素養(yǎng)是會計人員的內(nèi)在本質(zhì)，它的從業(yè)道德關(guān)乎到會計行業(yè)的整體形象，對會計行業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，會計從業(yè)人員自身素養(yǎng)的提成除了對個體大有裨益之外，對整個會計行業(yè)的提升也大有幫助。在公允價值運用過程中，還應(yīng)借鑒國外的有益經(jīng)驗和模式，吸收外國先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國的實際國情，如：借鑒FASB的經(jīng)驗，可以采用循序漸進(jìn)的方式來推廣運用公允價值。

三、結(jié)語

通過公允價值的運用對企業(yè)利潤的影響的研究，發(fā)現(xiàn)公允價值的運用對企業(yè)操縱利潤留有一定的空間，通過案例分析、圖表分析等方法得出以下結(jié)論：一是在我國運用公允價值計量將成為會計發(fā)展的必然，未來會有一大批資產(chǎn)評估的人才隊伍。二是部分企業(yè)可能會利用公允價值計量屬性來操作利潤，但2006年準(zhǔn)則的修改中很多地方增加了限制條件，旨在減少企業(yè)操作利潤的可能性，有利于我國市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。三是為了減少有些企業(yè)利人為地用公允價值計量操縱利潤的這種不規(guī)范行為，在現(xiàn)有市場經(jīng)濟條件下，我們應(yīng)當(dāng)采用多種措施防止上市公司利用公允價值人為調(diào)控利潤的發(fā)生。最后，隨著我國對公允價值理論上的研究的不斷深入，市場條件的日益成熟，我們的企業(yè)利潤會不斷增加。

[1]公允價值應(yīng)用的意義及制約因素分析[J].會計之友，2008·10

[2]湯衛(wèi)忠.新會計準(zhǔn)則中公允價值計量的探析[J].特區(qū)經(jīng)濟，2008，(11)

[3]常勛.公允價值計量研究[J].財會月刊，2004(3)：3-4

[4]陳敏.公允價值的本質(zhì)及其理論缺陷淺探析[J].財會月刊，2006(1)

[5]施穎.投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中公允價值的應(yīng)用及影響分析[J].中國管理信息化，2007(09)

[6]許云川.解析公允價值的運用對企業(yè)的沖擊和影響[J].時代經(jīng)貿(mào)，2008(8)

[7]王史.公允價值對上市公司財務(wù)報表的影響[J].西安郵電學(xué)院學(xué)報，2009(6)

[8]陳兆芳.公允價值運用的障礙及對策研究[J].財會月刊(綜合)，2008(1)