摘 要：近年來，隨著非審計服務(wù)的拓展和一系列審計舞弊案件的出現(xiàn)，非審計服務(wù)對獨立性是否有影響再次成為討論的熱點。非審計服務(wù)帶來的經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等因素都會對審計獨立性產(chǎn)生影響，因此微觀上建議從會計師事務(wù)、注冊會計師、選擇非審計業(yè)務(wù)等方面做好獨立性控制。

關(guān)鍵詞：新興鑒證性服務(wù)；非鑒證服務(wù)；獨立性

中圖分類號：F239.0 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）07-0112-02

一、非審計服務(wù)與審計獨立性的內(nèi)涵

1.CPA非審計服務(wù)的內(nèi)涵。非審計服務(wù)是相對于審計服務(wù)而言的，是會計師事務(wù)所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務(wù)以外的多種服務(wù)的總稱。由于中國審計市場發(fā)展時間短，大多數(shù)會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)仍是審計，但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭激烈，會計師事務(wù)所為增強競爭力逐步轉(zhuǎn)向提供多元化的服務(wù)。

非審計服務(wù)的出現(xiàn)是注冊會計師審計發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，是市場發(fā)展與選擇的產(chǎn)物。非審計服務(wù)涉及的領(lǐng)域和內(nèi)容也越來越廣泛，新興的鑒證性服務(wù)和非鑒證性服務(wù)是CPA非審計服務(wù)拓展的主要領(lǐng)域。第一，新興的鑒證服務(wù)相對于法定的審計服務(wù)而言。盈利能力增強，風(fēng)險降低，是CPA非審計服務(wù)拓展的一個重要方向。CPA可以依靠自身獨立、客觀、公正的優(yōu)勢選擇各種新興的鑒證性服務(wù)。它主要包括網(wǎng)譽認(rèn)證、系統(tǒng)認(rèn)證、養(yǎng)老服務(wù)認(rèn)證、企業(yè)業(yè)績評價認(rèn)證、風(fēng)險評估鑒證、針對財務(wù)契約遵循的鑒證、執(zhí)行司法訴訟中涉及的鑒證業(yè)務(wù)等。第二，非鑒證性服務(wù)包括會計服務(wù)、稅收服務(wù)、內(nèi)部控制、資金運籌、管理咨詢等。其中咨詢服務(wù)是企業(yè)需求量最大、也是非審計服務(wù)領(lǐng)域中非常具有潛力的增值服務(wù)。

2.審計獨立性的內(nèi)涵。審計獨立性是伴隨著審計產(chǎn)生而存在的，是審計的靈魂。經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，特別是股份制公司的產(chǎn)生，導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分開，所有者需要獨立的第三方監(jiān)督經(jīng)營者，即產(chǎn)生了以委托為基礎(chǔ)的民間審計，也稱獨立審計或注冊會計師審計。獨立性是審計質(zhì)量保證的重要因素之一。

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》中對獨立性的定義為：獨立性是指注冊會計師在執(zhí)行審計服務(wù)，出具審計報告時，應(yīng)當(dāng)在實質(zhì)上和形式上獨立于委托單位和其他機構(gòu)。所謂形式上的獨立性，又稱為“外在”獨立性、“表面”獨立性，指注冊會計師必須與被審查企業(yè)或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系。所謂實質(zhì)上的獨立性，又稱“內(nèi)在”獨立性、“事實”獨立性，即認(rèn)為獨立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從于外界的壓力和影響。審計獨立性是實質(zhì)獨立與形式獨立的統(tǒng)一。實質(zhì)獨立是根本，而形式獨立是實質(zhì)獨立的保證。

二、非審計服務(wù)對審計獨立性影響

獨立性是審計的基礎(chǔ)，影響審計獨立性的因素主要分為經(jīng)濟利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。注冊會計師在提供非審計服務(wù)品種時，首先要考慮非審計服務(wù)是否影響審計獨立性。目前學(xué)術(shù)界有兩種觀點，一種認(rèn)為非審計服務(wù)對審計獨立性存在正面影響，該觀點認(rèn)為非審計服務(wù)能夠加強注冊會計師對被審計單位的了解，注冊會計師更能夠更有效地防范風(fēng)險，查出被審計單位的錯誤及舞弊；非審計服務(wù)可以拓展專業(yè)人員的專業(yè)能力，導(dǎo)致審計時更多的得到本所專業(yè)人才的支持；非審計服務(wù)增強會計師事務(wù)所競爭力，注冊會計師更容易保持獨立。另一種觀點認(rèn)為非審計服務(wù)對審計獨立性存在負(fù)面影響。本文的觀點偏向于第二種觀點。CPA非審計服務(wù)對審計獨立性微觀影響主要體現(xiàn)在：非審計服務(wù)收費帶來的經(jīng)濟關(guān)系，非審計服務(wù)與審計服務(wù)沖突關(guān)系，非審計服務(wù)長期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密，非審計服務(wù)本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。

1.非審計服務(wù)收費帶來的經(jīng)濟關(guān)系及對審計服務(wù)產(chǎn)生外界壓力。首先，由于非審計服務(wù)和審計服務(wù)都是收費的服務(wù)，注冊會計師在向同一客戶提供兩種服務(wù)時，會進行博弈，選擇成本低風(fēng)險小而收費高的項目，在這些方面非審計服務(wù)比審計更有優(yōu)勢。與此同時，作為被審計單位的客戶也會考慮注冊會計師的這種需求，于是投其所好，提高非審計服務(wù)收費從而達到對審計項目施壓的目的。因此非審計服務(wù)會導(dǎo)致會計師事務(wù)所對重大客戶帶來的經(jīng)濟利益產(chǎn)生依賴，亦會害怕失去客戶而難以抵御可以的壓力，影響其獨立性。其次，被審計單位更換會計師事務(wù)所的成本較低，會計師事務(wù)所更加會因為怕失去審計客戶而影響?yīng)毩⑿浴Ｈ绻粚徲媶挝粚徲嬇c非審計服務(wù)捆綁，那么對獨立性的威脅更大。

2.非審計服務(wù)與審計服務(wù)沖突關(guān)系帶來的自我評價影響。非審計服務(wù)與審計服務(wù)本身存在沖突主要是源于自我評價帶來的不公正性?，F(xiàn)代控制論有一個著名的假設(shè)：“人不能獨立評價自己的工作?！痹u價自我的工作是不可能沒有偏見的。如有些非審計服務(wù)甚至可能將注冊會計師置于管理者的位置，在進行審計服務(wù)時，扮演管理角色的獨立審計師，可能難以客觀地評價與判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動和交易性質(zhì)，從而影響其獨立性。同時可知，如果審計服務(wù)不涉及非審計服務(wù)部分進行的，則對審計獨立性影響則不是很大。

3.非審計服務(wù)長期委托關(guān)系而導(dǎo)致的過度親密，形成的實質(zhì)性的關(guān)聯(lián)關(guān)系。密切的關(guān)系導(dǎo)致注冊會計師在審計時會摻雜個人的感情從而導(dǎo)致其對審計服務(wù)判斷失去獨立性。亦有可能接受鑒證客戶或重要員工的貴重禮品或超出社會禮儀的款待形成的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

4.非審計服務(wù)本身降低注冊會計師在公眾心中獨立身份。即注冊會計師沒有做到形式上的獨立，社會公眾相信注冊會計師可以提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，這主要是因為他們相信注冊會計師能夠保持獨立性并按照相關(guān)審計準(zhǔn)則和制度執(zhí)行審計。隨著非審計服務(wù)越來越大比例的提供，越來越多審計訴訟案的曝光，使公眾不得不對注冊會計師的誠信度產(chǎn)生懷疑。

值得注意的是，不同類型的非審計服務(wù)在影響審計獨立性的程度上是不一樣的，視具體情況而定。第一，新興鑒證性服務(wù)對審計獨立性一般沒有負(fù)面影響。新興鑒證性服務(wù)和審計一樣，需要注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持獨立、客觀、公正的立場。但是在提供新興鑒證性服務(wù)時，要保證避免代表鑒證客戶的利益進行決策或代替管理層向相關(guān)的方面進行報告。否則，會損害審計獨立性。第二，非鑒證性服務(wù)對審計獨立性有影響，不同的服務(wù)項目影響也不相同。管理咨詢業(yè)務(wù)對審計獨立性影響較大。這是因為管理咨詢業(yè)務(wù)會造成的業(yè)務(wù)本身的沖突和利益沖突，對獨立性產(chǎn)生影響。稅務(wù)服務(wù)通過稅務(wù)機關(guān)審查時對獨立性幾乎沒有影響，但是如果不通過稅務(wù)機關(guān)則對獨立性有一定影響。代理會計記賬、設(shè)計會計制度等會計服務(wù)業(yè)務(wù)，使注冊會計師的執(zhí)業(yè)范圍深入到客戶公司的內(nèi)部經(jīng)營與管理，直接或間接地參與了客戶公司的經(jīng)營決策，也會對獨立性產(chǎn)生影響。如安然公司的許多高層管理人員都是安達信的前雇員，并且非審計服務(wù)所處職位越高對獨立性影響越大。內(nèi)部控制方面的服務(wù)，被認(rèn)為對審計獨立性是有影響的。信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)，如果會計師事務(wù)所人員不承擔(dān)管理層職責(zé)，則提供信息技術(shù)系統(tǒng)服務(wù)不被視為對獨立性產(chǎn)生不利影響。訴訟支持服務(wù)，會計師事務(wù)所可能因自我評價或過度推介產(chǎn)生不利影響。

三、處理非審計服務(wù)與審計獨立性關(guān)系的微觀考慮

從中國的現(xiàn)狀來看，非審計服務(wù)對審計獨立性及審計質(zhì)量的影響絕不能忽視，但也不能簡單地將非審計服務(wù)從注冊會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)中分離出來。正確處理非審計服務(wù)與獨立性關(guān)系，才能夠使非審計服務(wù)與審計服務(wù)同時得到健康發(fā)展。非審計服務(wù)如果影響到審計獨立性，會計師事務(wù)所則不可再接受審計服務(wù)。

1.會計師事務(wù)所應(yīng)建立維護審計獨立性的總體措施，以保證審計質(zhì)量。包括安排鑒證小組以外的注冊會計師進行復(fù)核；定期輪換項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師；與鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會討論獨立性問題；向鑒證客戶的審計委員會或監(jiān)事會告知服務(wù)性質(zhì)和收費范圍；制定確保鑒證小組成員不代替鑒證客戶行使管理決策或承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的政策和程序；將獨立性受到損害的鑒證小組成員調(diào)離鑒證小組。

2.區(qū)別對待不同的非審計服務(wù)，大力發(fā)展新興鑒證服務(wù)，謹(jǐn)慎選擇非鑒證服務(wù)。如新興鑒證性服務(wù)對審計獨立性影響小，這是今后非審計服務(wù)拓展的主要方向；稅務(wù)服務(wù)對獨立性影響較小，而且稅務(wù)服務(wù)歷來也是向客戶提供的傳統(tǒng)服務(wù)項目。應(yīng)該繼續(xù)發(fā)展，保持并開拓市場份額，注冊會計師可以做一些為企業(yè)編制會計報表、代理記賬，會計決策輔助等會計服務(wù)；另外，在不損害審計獨立性的前提下。CPA可以進入管理咨詢領(lǐng)域，從事部分管理咨詢服務(wù)。會計師事務(wù)所應(yīng)積極拓展對審計獨立性影響較小的非審計服務(wù)，積極探索前沿的非審計服務(wù)。

3.發(fā)展大型會計師事務(wù)所，增強抗壓能力。大型會計師事務(wù)所具有更強的組織能力，更有能力在從事非審計服務(wù)時抵制客戶不許披露盈余管理行為的壓力，大型會計師事務(wù)所更能積極主動地采取各種策略拓展非審計服務(wù)，擴大非審計服務(wù)市場占有份額。中國事務(wù)所經(jīng)營規(guī)模小，業(yè)務(wù)比較單一，應(yīng)對會計師事務(wù)所進行整合，開展規(guī)?；?jīng)營。

4.全面披露會計師事務(wù)所的非審計服務(wù)，監(jiān)督會計師事務(wù)所獨立性。會計師事務(wù)所首先應(yīng)披露提供非審計服務(wù)而增加的收入，因為非審計服務(wù)的收入占審計收入的比重越大時，對獨立性影響越大。其次，應(yīng)披露對同時提供審計和非審計服務(wù)的客戶時非審計服務(wù)所占的比重，因為當(dāng)向同一客戶同時提供審計和非審計服務(wù)時，當(dāng)非審計服務(wù)所占收入比重達到一定程度時，會使審計獨立性受到嚴(yán)重威脅。最后，還應(yīng)加強對非審計服務(wù)類型的披露，因為不是所有的非審計服務(wù)都會對審計獨立性產(chǎn)生威脅。

5.加強注冊會計師專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德，定期提供相關(guān)的培訓(xùn)。第一，對注冊會計師加強職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平。使注冊會計師意識到保持審計獨立性是職業(yè)道德的精髓所在，從而避免對獨立性的要求流于形式。第二，注冊會計師必須不斷更新自己的專業(yè)知識，提高CPA深入分析處理問題的能力，才能立足審計服務(wù)并拓展非審計服務(wù)。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]