周祥 孔劉柳

摘要：2011年?duì)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案開始啟動(dòng)，并被寫入了“十二五”規(guī)劃，然而試點(diǎn)行業(yè)并不多，在服務(wù)業(yè)中占據(jù)重要位置的銀行業(yè)并未成為試點(diǎn)行業(yè)，本文通過對(duì)目前我國銀行業(yè)稅制存在的問題作了分析，認(rèn)為銀行業(yè)有必要取消營業(yè)稅改征增值稅。并對(duì)國外銀行業(yè)稅制做了簡(jiǎn)單介紹，希望對(duì)我國銀行業(yè)稅制改革有所借鑒。最后對(duì)我國銀行業(yè)稅制改革過程中可能存在的問題作了簡(jiǎn)單分析并提出建議。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；增值稅；改革；營業(yè)稅

序言

為了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展和完善，1994年我國進(jìn)行了稅制改革，這次稅改是一次全方位的、根本性、一攬子的稅制改革，確立了我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅制的基本框架。在流轉(zhuǎn)稅方面，實(shí)行內(nèi)外統(tǒng)一的增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅，規(guī)定商品的生產(chǎn)、批發(fā)、零售和進(jìn)口實(shí)行增值稅，價(jià)外計(jì)征，基本稅率為17%，低稅率為13%，實(shí)行發(fā)票扣稅制。對(duì)于提供應(yīng)稅勞務(wù)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的單位和個(gè)人增收營業(yè)稅，包括建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)。不同的稅目稅率存在差異，稅率在3%到20%不等，其中金融保險(xiǎn)業(yè)稅率為5%。不可否認(rèn)這種稅制在當(dāng)時(shí)對(duì)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了一定的促進(jìn)作用，也很好地保證了財(cái)政收入。然而隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，營業(yè)稅固有的缺點(diǎn)不斷暴露出來，如營業(yè)稅重復(fù)增稅問題、增值稅抵扣鏈條中斷問題等，影響了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)財(cái)富分配的公平。因此營業(yè)稅改革顯得很有必要，2011年11月17日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局正式公布營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，方案指出，從2012年1月1日起，在上海交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，標(biāo)志著我國貨物勞務(wù)稅收制度的改革拉開序幕。最初的試點(diǎn)地區(qū)只有上海，試點(diǎn)行業(yè)僅限于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2012年?duì)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門、深圳11個(gè)省市，而試點(diǎn)行業(yè)并沒有增加，仍只有交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，金融業(yè)并不在試點(diǎn)行業(yè)之內(nèi)。另外在國家的“十二五”規(guī)劃中指出，在未來的5年內(nèi)我國稅制改革將“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”。顯然隨著我國稅制改革的不斷深化，營業(yè)稅改增值稅將在全國范圍內(nèi)實(shí)施，試點(diǎn)行業(yè)也將會(huì)擴(kuò)大到金融業(yè)。作為金融業(yè)中占據(jù)重要地位的銀行業(yè)必將成為改革關(guān)注的重點(diǎn)。

一、我國銀行業(yè)營業(yè)稅介紹

我國銀行業(yè)現(xiàn)行的稅收體系是1994年稅改確定的，主要稅種有：企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地使用稅、印花稅、車船使用稅、房產(chǎn)稅、消費(fèi)稅、土地增值稅、耕地占用稅等。其中，營業(yè)稅與企業(yè)所得稅約占銀行業(yè)納稅額的90%左右，本文主要介紹營業(yè)稅。

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為為課稅對(duì)象所征收的一種稅，金融服務(wù)業(yè)屬于營業(yè)稅的應(yīng)稅范圍，無論是中資銀行還是外資銀行均屬于營業(yè)稅的納稅人。1994年以來商業(yè)銀行的營業(yè)稅稅率也幾經(jīng)變化，1997年之前為5%，1996年至2000年調(diào)至8%，2001年又降至7%，2002年再次降至6%，2003年之后又恢復(fù)到5%。

營業(yè)稅的征收范圍即營業(yè)稅基主要包括以下四類：①貸款業(yè)務(wù)取得的利息收入全額；②融資租賃業(yè)務(wù)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去承租方實(shí)際成本后的全額；③投資金融產(chǎn)品取得的價(jià)差收入；④銀行業(yè)中間業(yè)務(wù)取得的手續(xù)費(fèi)與傭金。而對(duì)于金融機(jī)構(gòu)間的同業(yè)拆借所產(chǎn)生的利息收入則不在營業(yè)稅的增收范圍之內(nèi)。

二、我國銀行業(yè)營業(yè)稅存在的問題

（一）我國銀行業(yè)稅負(fù)過重

從營業(yè)稅的征收范圍可以看出，營業(yè)稅是對(duì)營業(yè)收入征收的，而不是對(duì)凈營業(yè)收入征收。銀行業(yè)的主要收入來自利息差，在征收營業(yè)稅時(shí)是以貸款利息收入總額為稅基，并沒有扣除銀行的利息支出，從而使得銀行的凈收益與稅收相隔離，即無論銀行是否盈利都需要繳納營業(yè)稅，加重了銀行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。另外營業(yè)稅是按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求征稅，即商業(yè)銀行在貸出款項(xiàng)后，在合約期內(nèi)，無論是否能收回貸款本金和利息，都要記入當(dāng)期應(yīng)稅收入中，這樣，一旦有大量利息延期或無法收回時(shí)，銀行就需要用自身的營運(yùn)資金墊付稅款，從而再次加重了銀行業(yè)的稅負(fù)。最后，營業(yè)稅征稅范圍過廣，金融機(jī)構(gòu)收取的各種價(jià)外費(fèi)用，也需要繳納營業(yè)稅，因此對(duì)于一些實(shí)際并不能構(gòu)成銀行收入的代收費(fèi)用，如銀行代收代扣憑證工本費(fèi)、開戶費(fèi)等，也被列入營業(yè)稅的稅基中。

（二）銀行業(yè)存在重復(fù)征稅問題

根據(jù)我國現(xiàn)行的營業(yè)稅制度，企業(yè)對(duì)外發(fā)生的每一次交易都需要征收營業(yè)稅，因此企業(yè)分工越細(xì)，所繳納的營業(yè)稅就可能越多，而這與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的專業(yè)化分工協(xié)作相矛盾。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，銀行業(yè)也正在由“全能銀行”向“專業(yè)銀行”轉(zhuǎn)變，如果其內(nèi)部的資產(chǎn)管理部門、信用卡部門、信用評(píng)估部門、網(wǎng)絡(luò)銀行部門等業(yè)務(wù)獨(dú)立或“外包”出去，那么銀行與這些公司之間的業(yè)務(wù)往來就需要全額征收營業(yè)稅，出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象。

（三）營業(yè)稅的存在隔斷了增值稅抵扣鏈條

我國目前實(shí)行的是營業(yè)稅和增值稅并行的稅制，兩者的征收范圍互補(bǔ)交叉，商業(yè)和制造業(yè)征收增值稅，金融業(yè)和其他多數(shù)服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅。從而使得銀行業(yè)購進(jìn)商品所含的增值稅不能抵扣，如銀行的IT運(yùn)營、電信服務(wù)等支出無增值稅抵扣，銀行實(shí)際上承受了雙重稅收負(fù)擔(dān)。另外對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)來說，由于銀行無法開具增值稅發(fā)票，生產(chǎn)企業(yè)從銀行享受服務(wù)所承擔(dān)的營業(yè)稅也無法進(jìn)行抵扣，從而使得生產(chǎn)企業(yè)的增值稅抵扣鏈條被割斷，生產(chǎn)企業(yè)同樣承擔(dān)了營業(yè)稅和增值稅雙重稅收負(fù)擔(dān)。營業(yè)稅和增值稅同時(shí)存在，影響了金融業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)的融合發(fā)展。

（四）營業(yè)稅影響了我國銀行業(yè)服務(wù)出口

在我國出口退稅包含的稅種主要是增值稅和消費(fèi)稅，而營業(yè)稅并不存在退稅情況，因此對(duì)于征收營業(yè)稅的銀行來說，在其服務(wù)出口到國外時(shí)，無法享受到出口退稅的優(yōu)惠，使得銀行對(duì)外提供服務(wù)不能在零稅率的條件下進(jìn)行，從而降低了我國銀行業(yè)服務(wù)出口的競(jìng)爭(zhēng)力，在一定程度行阻礙了我國銀行業(yè)的跨國經(jīng)營。另外對(duì)于那些接受銀行服務(wù)的生產(chǎn)企業(yè)，由于在接受服務(wù)過程中也承擔(dān)了一部分營業(yè)稅，而這部分營業(yè)稅在企業(yè)在對(duì)外貿(mào)易時(shí)，同樣是無法退還的，這樣這些企業(yè)在貨物出口時(shí)，不能實(shí)現(xiàn)真正意義上的零稅率。

整體來看，我國銀行業(yè)營業(yè)稅制度存在的問題，主要是制度方面的問題，如營業(yè)稅重復(fù)征稅、增值稅抵扣鏈條中斷等。國家為了緩解這些問題，采取了一些差額征稅等措施，但是這些措施不僅沒有從根本上解決增值稅、營業(yè)稅并行對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的制約，反而增加了銀行業(yè)稅制的復(fù)雜性和稅收征管成本。因此，只有從制度方面下手，改變我國現(xiàn)行的營業(yè)稅與增值稅并行的現(xiàn)狀，將營業(yè)稅取消統(tǒng)一征收增值稅，才能解決稅制對(duì)我國銀行業(yè)發(fā)展的阻礙。

三、國外銀行業(yè)稅制簡(jiǎn)介及借鑒

不同國家在稅收制度方面存在較大差異，并沒有統(tǒng)一的稅制。有些國家存在增值稅，有些國家則沒有增值稅。如美國、德國等歐美發(fā)達(dá)國家基本上以所得稅為稅制主體，不存在增值稅，對(duì)銀行業(yè)主要征收公司所得稅，而在具體的實(shí)施過程中這些國家間的稅制也存在較大的差異。在美國，聯(lián)邦政府和州政府都要向銀行征收企業(yè)所得稅，聯(lián)邦政府征收的所得稅采用累進(jìn)和累退相結(jié)合的稅率，一般銀行所適用的企業(yè)所得稅率為35%。銀行業(yè)在征收一般稅制外，很多州還規(guī)定銀行需要繳納6%-10%的州企業(yè)所得稅。在德國，根據(jù)分配收益和未分配收益，采用不同的稅率，分配收入采用32%的企業(yè)所得稅率，未分配收益采用48%的企業(yè)所得稅率。2007年德國調(diào)整了公司所得稅率，將為2983%。在法國，將銀行的收益區(qū)分為短期收益和長(zhǎng)期收益，采用不同的所得稅率，短期收益的所得稅率為366%，長(zhǎng)期收益的所得稅率為209%，其目的是為了鼓勵(lì)銀行的長(zhǎng)期投資。

除了以所得稅制為主體外，還有很多國家實(shí)行的是以消費(fèi)稅和增值稅相結(jié)合的流轉(zhuǎn)稅稅收模式，這種模式能有效的避免營業(yè)稅對(duì)銀行業(yè)經(jīng)營行為的扭曲，這種模式主要存在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）國家。OECD國家對(duì)銀行業(yè)全面實(shí)行了增值稅，而不征收營業(yè)稅，在征收增值稅時(shí)對(duì)于不同的金融業(yè)務(wù)又實(shí)行不同的征免政策，對(duì)于核心金融業(yè)務(wù)采取不可抵扣的免稅政策，對(duì)于附屬金融業(yè)務(wù)則按標(biāo)準(zhǔn)程序征收增值稅。通常核心金融業(yè)務(wù)主要包括：從事貨幣、股票、債券和其他有價(jià)證券交易、貸款、貼現(xiàn)、定活期存款業(yè)務(wù)、投資管理以及外匯業(yè)務(wù)等，這些業(yè)務(wù)適用不可抵扣的免稅政策，不可抵扣的免稅政策是指對(duì)這些金融業(yè)務(wù)不征收增值稅，但是對(duì)于金融企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)也不能抵扣其所含的增值稅稅款。而附屬金融業(yè)務(wù)主要包括：財(cái)務(wù)咨詢、安全存款箱業(yè)務(wù)、債務(wù)托收、證券保存等業(yè)務(wù)。在OECD國家中除芬蘭、挪威、瑞典等國家外，大部分國家對(duì)附屬金融業(yè)務(wù)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，各國稅率在3%-25%之間。

除歐美和OECD國家的稅制外，南非的增值稅也有其獨(dú)有的特點(diǎn)，即征收范圍廣。南非的增值稅制規(guī)定除了出口適用零稅率外，凡是收費(fèi)項(xiàng)目，均需繳納增值稅。

從國際來看，不同的國家所采用的稅制存在著較大差別，即使單獨(dú)從增值稅來看，也不盡相同，無論是征收范圍還是稅率方面都存在一定差異。因此對(duì)于我國來說，不能簡(jiǎn)單的套用某個(gè)國家的稅制，而應(yīng)該根據(jù)我國的具體國情和歷史延續(xù)，制定出適合我國的增值稅制，當(dāng)然對(duì)國外各國稅制的研究能使得我們更深的理解增值稅的異同。從而利于找出適合我國的稅制。目前我國正在試點(diǎn)營業(yè)稅改增值稅，借鑒國外的稅收政策，有利于我國營業(yè)稅改革的順利完成。

四、銀行業(yè)營業(yè)稅改增值稅可能存在的問題

隨著我國營業(yè)稅改增值稅的進(jìn)程不斷前進(jìn)，目前試點(diǎn)范圍從個(gè)別省市正慢慢擴(kuò)展到全國范圍內(nèi)，然而試點(diǎn)行業(yè)卻一直并沒有太大的變化，金融業(yè)仍不在試點(diǎn)行業(yè)之內(nèi)，這主要是由于金融業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)重要地位，牽一發(fā)而動(dòng)全身，在我國銀行依舊是金融業(yè)中的重中之重，在社會(huì)資金的分配中占主導(dǎo)地位。因此營業(yè)稅改增值稅向銀行業(yè)擴(kuò)圍需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過程，在這個(gè)過程中可能會(huì)面臨以下問題。

首先，1994年我國實(shí)行了分稅制改革，中央和地方政府的財(cái)政收入根據(jù)不同稅種分配，目前增值稅是由國稅局征收的，營業(yè)稅是由地方稅務(wù)局征收的。增值稅是我國最大的稅種，是由中央政府和地方政府共享的，共享比例是中央占75%，地方占25%。而營業(yè)稅主要?dú)w地方政府所有，是地方政府的主要財(cái)政收入來源之一。金融業(yè)是營業(yè)稅的重要來源，其中銀行業(yè)更是占據(jù)重要部分，一旦將現(xiàn)行的營業(yè)稅改為增值稅，必將會(huì)影響到地方政府的財(cái)政收入。而目前我國地方政府債務(wù)不斷增加，已經(jīng)暴露出一些問題，財(cái)政收入的減少必將會(huì)引起地方政府可能的債務(wù)違約，進(jìn)而給社會(huì)帶來不好的沖擊。因此在營業(yè)稅擴(kuò)圍時(shí)需要全盤考慮，對(duì)銀行業(yè)實(shí)行特別對(duì)待。

其次，在第三部分本文對(duì)國際銀行業(yè)稅制做了簡(jiǎn)單介紹，從中可以看出銀行業(yè)的稅制存在著較大差異，而事實(shí)上關(guān)于銀行業(yè)增值稅問題仍舊是一個(gè)難題，并沒有得到很好的解決。這主要是由于金融服務(wù)定性的問題存在分歧，一種觀點(diǎn)認(rèn)為銀行業(yè)是從事資金調(diào)劑和配置，銀行向消費(fèi)者提供的貸款，消費(fèi)者向銀行歸還貸款是調(diào)劑資金余缺，是資金的跨期配置，改變的是消費(fèi)者的預(yù)算約束，并不能直接構(gòu)成居民的消費(fèi)，而增值稅屬于消費(fèi)稅范疇，因此不應(yīng)作為消費(fèi)征稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，銀行提供的服務(wù)和其他產(chǎn)品和服務(wù)提供是一樣的，增加了社會(huì)資源價(jià)值。銀行向居民或者企業(yè)提供貸款取得的是經(jīng)營收入，應(yīng)該作為經(jīng)營收入增稅。另外，銀行的業(yè)務(wù)錯(cuò)綜復(fù)雜，不僅有對(duì)最終消費(fèi)者的服務(wù)，還有對(duì)生產(chǎn)企業(yè)的服務(wù)，隨著金融創(chuàng)新的發(fā)展，金融衍生產(chǎn)品層出不窮，銀行的表外業(yè)務(wù)也在不斷的擴(kuò)張，從而使得銀行業(yè)的增值額很難確定。而且在采取增值稅發(fā)票抵扣制度下，存款人從銀行獲得利息，但是卻無法給銀行開具增值稅發(fā)票，銀行的存款利息依舊是沒辦法從增值額中扣除的。因此對(duì)于銀行業(yè)增值稅的征收存在著技術(shù)上的問題，而且可能面臨過高的執(zhí)行成本，而這些問題目前國際上并沒有完美的解決方案。

最后，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，我國金融業(yè)得到了很大的發(fā)展，然而銀行業(yè)的壟斷并沒有完全打破，銀行業(yè)依舊是一個(gè)高盈利服務(wù)行業(yè)。1994年的稅制改革時(shí)，金融業(yè)就被視為傳統(tǒng)的高盈利行業(yè)，同時(shí)為了保證政府財(cái)政收入，將銀行業(yè)的營業(yè)稅率設(shè)置的較高。近幾年我國市場(chǎng)化程度不斷加深，金融管制也有所減少，但是對(duì)利率的管制依舊沒有完全市場(chǎng)化，銀行的利潤(rùn)主要還是來于存貸利差，銀行的高盈利性依舊沒變。而根據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)和出于國際競(jìng)爭(zhēng)的需要，銀行業(yè)應(yīng)該降低或取消營業(yè)稅，對(duì)銀行實(shí)行輕稅或免稅政策，這將會(huì)進(jìn)一步提高了銀行業(yè)的盈利能力，從而造成社會(huì)公平失衡，引發(fā)公眾不滿。因此對(duì)于取消銀行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅，需要全面的把握分析，無論是稅基還是稅率都需要經(jīng)過嚴(yán)格的論證，不能一蹴而就。

五、對(duì)我國銀行業(yè)營業(yè)稅改增值稅的建議

營業(yè)稅改增值稅已經(jīng)列入“十二五”規(guī)劃中，隨著“十二五”規(guī)劃的不斷推進(jìn)，“營改增”試點(diǎn)范圍將會(huì)擴(kuò)展到全國范圍，試點(diǎn)行業(yè)也會(huì)有所增加，銀行業(yè)最終也將會(huì)列入試點(diǎn)行業(yè)。通過以上的分析提出以下建議：

第一，雖然“營改增”已經(jīng)開始，但是并沒有改變我國營業(yè)稅與增值稅并行的現(xiàn)狀，重復(fù)征稅問題依舊存在，銀行業(yè)稅負(fù)過重，而且營業(yè)稅中斷了增值稅抵扣鏈條，影響了銀行業(yè)對(duì)外業(yè)務(wù)的發(fā)展，因此銀行業(yè)營業(yè)稅改革是很有必要的，國家應(yīng)該加快營業(yè)稅改增值稅的進(jìn)程。

第二，通過對(duì)國外其他國家銀行業(yè)稅制的研究，可以看出，不同的國家在稅制方面存在較大的差異，簡(jiǎn)單的照搬和模仿是不能解決我國銀行業(yè)存在的問題。對(duì)于國外稅制只能是借鑒，然后根據(jù)我國的具體國情和相關(guān)領(lǐng)域體制，以及國家的行業(yè)政策，制定出適合自己的稅收政策。銀行業(yè)改征增值稅仍有許多問題沒有解決，如稅基、稅率的確定。

第三，銀行業(yè)在金融服務(wù)業(yè)中占據(jù)重要地位，銀行業(yè)稅制的改變必將會(huì)引起其他行業(yè)的變動(dòng)，而這些影響目前并沒有明確。另外我國的金融管制依舊存在，銀行業(yè)仍存在較高的壟斷利潤(rùn)，而這同時(shí)又是地方政府財(cái)政收入的一個(gè)保證，銀行業(yè)改征增值稅，如果稅基或稅率設(shè)置過高或過低都會(huì)引起社會(huì)的不滿。因此對(duì)于銀行業(yè)增值稅的征收需要綜合考慮各方面因素，在較少觸動(dòng)各方能利益的情況下循序漸進(jìn)的進(jìn)行。

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