蔡強(qiáng)

摘要：企業(yè)在境外無常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下開展分銷業(yè)務(wù)，對外貿(mào)企業(yè)來說是一種新興的業(yè)務(wù)模式，有利于外貿(mào)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。本文介紹了企業(yè)開展境外分銷的動(dòng)因，并分析了其面臨的稅收問題，同時(shí)也提出了一些建議。

關(guān)鍵詞：境外分銷；企業(yè)所得稅；增值稅；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

境外分銷是指貨物到達(dá)境外目的國清關(guān)后再分批銷售給終端客戶的業(yè)務(wù)。出于成本及業(yè)務(wù)靈活性的考慮，企業(yè)可以選擇在境外無常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下進(jìn)行境外分銷。但企業(yè)在境外分銷往往面臨多個(gè)國家的稅收制度，其遇到的稅收問題遠(yuǎn)比單純在國內(nèi)經(jīng)營復(fù)雜，經(jīng)常會(huì)被一些稅收問題所困擾。本文結(jié)合主要發(fā)達(dá)國家的稅收制度及自己企業(yè)的境外分銷實(shí)務(wù)操作，探討企業(yè)在境外無常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下進(jìn)行境外分銷所面臨的稅收問題及對策。

一、外貿(mào)企業(yè)境外分銷的動(dòng)因

中國加入WTO以后，國家在對外貿(mào)易領(lǐng)域的改革不斷擴(kuò)大和深化，出口經(jīng)營主體真正進(jìn)入了多元化時(shí)代，隨著外貿(mào)經(jīng)營權(quán)逐步放開，傳統(tǒng)的外貿(mào)企業(yè)進(jìn)入了微利時(shí)代。為適應(yīng)形勢的發(fā)展，專業(yè)的外貿(mào)公司轉(zhuǎn)為多元化經(jīng)營，向產(chǎn)業(yè)鏈的上游和下游擴(kuò)展，以期獲得更大的利潤。傳統(tǒng)外貿(mào)企業(yè)的出口業(yè)務(wù)只是一買一賣，企業(yè)的利潤一般也就核算到目的國的進(jìn)口商為止。目的國的進(jìn)口商在收到貨物后直接或加工后分批銷售賺取其相應(yīng)的利潤。而境外分銷則是將業(yè)務(wù)延伸到終端客戶，貨物到達(dá)境外清關(guān)后，企業(yè)將貨物暫存境外租用的倉庫直接或進(jìn)行加工后分批對外銷售給終端客戶。此業(yè)務(wù)模式賺取了本是屬于境外進(jìn)口商的利潤，不但有利于外貿(mào)企業(yè)毛利率的提高，而且對出口企業(yè)而言可以更加了解終端客戶的需求，為終端客戶提供更好的服務(wù)。

二、外貿(mào)企業(yè)境外分銷面臨的稅收問題

外貿(mào)企業(yè)進(jìn)行境外分銷，特別是境外無常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，由于各國稅收制度的差異以及企業(yè)所在地和納稅地的分離，導(dǎo)致其所面臨的稅收問題更為復(fù)雜。一般情況下，會(huì)涉及到企業(yè)所得稅、增值稅、財(cái)產(chǎn)稅及其他稅收。

1.各國稅收制度的復(fù)雜性

一個(gè)國家制定什么樣的稅收制度，是生產(chǎn)力發(fā)展水平、生產(chǎn)關(guān)系性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)管理體制以及稅收應(yīng)發(fā)揮的作用決定的，因此各個(gè)國家都制定了符合本國發(fā)展的稅收制度，與中國的稅收制度存在差異。而且稅收制度不是一成不變的，它要隨著國家政策及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的變化而變化。以美國稅收制度為例，總體而言，美國的稅可分為以下幾類，聯(lián)邦稅、州稅和地方稅。公司的聯(lián)邦所得稅，采用累進(jìn)稅率制，稅率分別為15%、25%、34%和35%。而各州可根據(jù)本州立法機(jī)構(gòu)制定的有關(guān)法律和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收來源的充裕程度等設(shè)立不同的稅種和相關(guān)稅率。又如增值稅，各個(gè)國家對增值稅的稅率及報(bào)稅期限繳納期限均有不同的規(guī)定而且會(huì)有所變化。如澳大利亞增值稅率是10%，報(bào)稅期限是次月15日前；德國增值稅率是19%，繳納期限是次月10日前；又如從2011年1月4日起英國的增值稅稅率由原來的17.5%增加到20%。

2.境外分銷涉及的主要稅種

（1）企業(yè)所得稅的繳納

企業(yè)所得稅是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。毫無疑問，外貿(mào)企業(yè)在境外設(shè)立分公司進(jìn)行境外分銷業(yè)務(wù)，應(yīng)該按所在國的規(guī)定履行企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。但對于未在境外設(shè)立分公司的情況下，按照中國與分銷業(yè)務(wù)發(fā)生所在國簽訂的避免雙重征稅協(xié)定，在符合條件的情況下，可以不在分銷所在國繳納企業(yè)所得稅。一般而言，國與國之間的稅收協(xié)定會(huì)有一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問題。截止2011年3月，我國已經(jīng)與99個(gè)國家和地區(qū)正式簽訂了稅收協(xié)定。以中國和美國簽訂的稅收協(xié)定為例，締約國一方的企業(yè)的利潤僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。這個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)不僅僅是指企業(yè)在締約國的另一方有管理場所、分支機(jī)構(gòu)、工廠、辦事處等，其他的符合條件的也會(huì)被認(rèn)為是常設(shè)機(jī)構(gòu)。如當(dāng)一個(gè)人在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力代表該企業(yè)簽訂合同，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此即使企業(yè)在境外不設(shè)立分公司進(jìn)行分銷業(yè)務(wù)，也會(huì)存在在境外是否需要繳納企業(yè)所得稅以及是否需要申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。在美國，按其稅法規(guī)定，不管企業(yè)是否需要繳納企業(yè)所得稅，均具有申報(bào)義務(wù)。

（2）增值稅（VAT）的繳納及其退稅

增值稅是基于商品或服務(wù)的增值而征收的一種間接稅。一般而言，稅收協(xié)定不會(huì)涉及到貨物的增值稅，在國際貨物貿(mào)易的增值稅領(lǐng)域，根據(jù)《關(guān)貿(mào)總協(xié)定》等相關(guān)國際協(xié)定，目前世界各國的國內(nèi)貨物征稅制度中的有關(guān)國際貨物貿(mào)易的部分基本上都實(shí)行了消費(fèi)地原則。對于外貿(mào)企業(yè)在境外無常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下進(jìn)行分銷業(yè)務(wù)，首先需要在銷售地注冊VAT號碼，而后才能在境外開展業(yè)務(wù)。各個(gè)國家對于無常設(shè)機(jī)構(gòu)的國外企業(yè)在本國銷售進(jìn)口貨物的增值稅政策有所不同。有部分國家如荷蘭，在符合其一定條件的情況下，可以豁免進(jìn)口增值稅。大部分國家是需征收進(jìn)口增值稅的，但對于未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅予以退稅，如德國，根據(jù)當(dāng)?shù)卣撸瑹o常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國企業(yè)必須通過聘請稅務(wù)代理進(jìn)行VAT注冊及退稅，其退稅周期為1個(gè)月左右。而有的國家退稅周期較慢，如意大利、西班牙，退稅周期往往在一年以上。

企業(yè)在歐盟國國內(nèi)及歐盟國之間境外分銷，其增值稅政策也有所不同。如境外分銷的貨物在本國銷售（比如貨物從德國倉庫出庫給德國客戶），除法國以外，一律應(yīng)向客戶征收相應(yīng)VAT （德國19%，西班牙21%，波蘭23%，英國20%等）。如在歐盟間銷售（比如從德國銷給波蘭客戶），可以不向客戶征收VAT，即為免稅銷售。但是企業(yè)必須要取得客戶所在國VAT號碼及貨運(yùn)單據(jù)及客戶簽收單等條件。

（3）其他稅種的繳納

企業(yè)在無常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下進(jìn)行境外分銷也會(huì)面臨一些小稅種的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如美國的財(cái)產(chǎn)稅，美國各州對財(cái)產(chǎn)稅等各種地方稅有獨(dú)立的立法權(quán)，因此各州對應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)的規(guī)定并不相同。在美國進(jìn)行境外分銷，盡管沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但有部分州需要對年末的存貨資產(chǎn)征收財(cái)產(chǎn)稅，企業(yè)有申報(bào)及繳納的義務(wù)。如：德克薩斯州。

三、境外分銷的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范對策

1.企業(yè)應(yīng)引進(jìn)專業(yè)人員負(fù)責(zé)境外稅收

對國內(nèi)企業(yè)而言，境外稅務(wù)是一個(gè)全新的領(lǐng)域，中國的稅收制度與國際上其他國家的稅收制度區(qū)別很大，企業(yè)進(jìn)行境外分銷業(yè)務(wù)，需要由專業(yè)人員負(fù)責(zé)對國際稅收政策進(jìn)行研究，同時(shí)負(fù)責(zé)與境外稅務(wù)部門或稅務(wù)代理的聯(lián)系與溝通，負(fù)責(zé)境外稅務(wù)的申報(bào)與境外退稅。因此企業(yè)引進(jìn)即懂國際稅收又英語口語熟練的復(fù)合型人才顯得尤為重要。

2.聘請當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所作為稅務(wù)顧問，必要時(shí)進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)評估

由于各國稅收制度的復(fù)雜性，依靠個(gè)人的力量難以全面深入了解境外分銷所涉及到的每個(gè)國家的各項(xiàng)稅收問題，同時(shí)有部分國家也要求在當(dāng)?shù)貨]有常設(shè)機(jī)構(gòu)的境外分銷業(yè)務(wù)必須聘請當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)代理辦理涉稅事項(xiàng)，因此在分銷業(yè)務(wù)量大或者有強(qiáng)制要求的國家，應(yīng)聘請當(dāng)?shù)匦抛u(yù)良好、性價(jià)比高的事務(wù)所作為稅務(wù)代理，負(fù)責(zé)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局的溝通及納稅申報(bào)、退稅等事項(xiàng)，可以有效的減少境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對于一些重大的涉稅事項(xiàng)，比如稅收協(xié)定中對常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定問題，關(guān)系到是否需要在該國繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)如有異議，應(yīng)在境外聘請事務(wù)所對此進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)評估，避免由于認(rèn)識錯(cuò)誤而引發(fā)的境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.充分了解當(dāng)?shù)氐亩愂照撸M(jìn)行合理的稅收籌劃。

企業(yè)在進(jìn)行境外分銷業(yè)務(wù)時(shí)，相關(guān)職能部門因參與其中，未雨綢繆，事先了解我國與該國簽訂的稅收協(xié)定及分銷所在國的相關(guān)稅收政策，事中加強(qiáng)與該國稅務(wù)部門或稅務(wù)代理的聯(lián)系，同時(shí)按要求及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)及退稅，事后對該國的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)總結(jié)及評估，并將相關(guān)情況告知業(yè)務(wù)部門，保障其境外分銷業(yè)務(wù)的開展。在所在國稅收政策的允許下，相關(guān)職能部門應(yīng)引導(dǎo)業(yè)務(wù)部門開展境外分銷業(yè)務(wù)，進(jìn)行必要合理的稅收籌劃。如企業(yè)需在歐盟國家進(jìn)行分銷業(yè)務(wù)，由于有部分歐盟國家在清關(guān)時(shí)需要交納進(jìn)口增值稅，如有多余進(jìn)項(xiàng)則可以申請退稅，但退稅周期往往存在很大的不確定性。考慮到歐盟部分國家如荷蘭，對經(jīng)過鹿特丹港口過境運(yùn)輸?shù)狡渌麣W盟國家，就可以利用“商務(wù)財(cái)務(wù)代理”（Fiscal Representative）的優(yōu)勢，在清關(guān)時(shí)只須繳納歐盟統(tǒng)一關(guān)稅，而其進(jìn)口增值稅在進(jìn)口申報(bào)時(shí)可以得到豁免。因此可以引導(dǎo)業(yè)務(wù)部門將貨物由荷蘭港口進(jìn)行清關(guān)，再分銷到其他國家，減少了企業(yè)退稅資金的占用。對于美國地方州的財(cái)產(chǎn)稅，相關(guān)職能部門應(yīng)引導(dǎo)業(yè)務(wù)部門控制年末存貨數(shù)量，有效降低財(cái)產(chǎn)稅的納稅基數(shù)，減少稅務(wù)成本支出。

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