柏立團(tuán) 周黎雋

有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，對(duì)于留存收益轉(zhuǎn)增股本，自然人股東是否發(fā)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，我國(guó)法律并無(wú)明晰的規(guī)定，從而造成實(shí)踐中處理的混亂。標(biāo)準(zhǔn)的不清晰不但給發(fā)行人的IPO帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，而且給政府部門(mén)尋租帶來(lái)了可能

有限責(zé)任公司改制為股份有限公司是擬IPO公司的必經(jīng)歷程。那么，凈資產(chǎn)中的盈余公積與未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)為注冊(cè)資本時(shí)，相對(duì)于法人股東，自然人股東是否會(huì)產(chǎn)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)？

留存收益轉(zhuǎn)增資本繳稅爭(zhēng)議

有限責(zé)任公司以?xún)糍Y產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司時(shí)，通常分為三種情況：按照1∶1比例整體折股；凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本大于整體變更前有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本；凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉(zhuǎn)入資本公積，公司股本在整體變更前后未發(fā)生變化。股改實(shí)踐中，前兩種情形居多，第三種情形目前則從未在上市前的股改實(shí)踐中出現(xiàn)過(guò)。

對(duì)于第一種情形，如果存在公司將未分配利潤(rùn)或者將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，實(shí)際上是該公司將未分配利潤(rùn)或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。對(duì)于第二種情況，鑒于其增加了股本總額，如果存在第一種情況中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過(guò)程。

前述過(guò)程中的稅務(wù)處理，對(duì)法人股東來(lái)說(shuō)多無(wú)異議，而對(duì)自然人股東來(lái)說(shuō)，是否繳納個(gè)人所得稅并無(wú)共識(shí)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)國(guó)稅函發(fā)【1998】333號(hào)文的精神，以留存收益轉(zhuǎn)增資本應(yīng)視為將未分配利潤(rùn)或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本，自然人股東從而產(chǎn)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，有限責(zé)任公司改制為股份有限公司時(shí)，凈資產(chǎn)折股是法定義務(wù)，并無(wú)稅收法律明文規(guī)定此種情形下自然人股東需要繳納個(gè)人所得稅，股改時(shí)留存收益轉(zhuǎn)增資本不應(yīng)適用333號(hào)文。

變通應(yīng)對(duì)：要么不繳，要么反補(bǔ)

這一爭(zhēng)論由來(lái)已久，但國(guó)家稅務(wù)總局從未給予明確的解釋。于是在IPO實(shí)踐中，對(duì)這一涉稅問(wèn)題，發(fā)行人、保薦人實(shí)施了三種變通的方法。

不繳納，但做出相關(guān)承諾。此種情形下，首先由未繳納個(gè)人所得稅的自然人股東及實(shí)際控制人做出承諾，即：如因有關(guān)稅務(wù)部門(mén)要求或決定，公司需要補(bǔ)繳或被追繳整體變更時(shí)全體自然人股東以?xún)糍Y產(chǎn)折股所涉及的個(gè)人所得稅，或因公司當(dāng)時(shí)未履行代扣代繳義務(wù)而承擔(dān)罰款或損失，股東將按照整體變更時(shí)持有的公司股權(quán)比例承擔(dān)公司補(bǔ)繳的個(gè)人所得稅稅款及其相關(guān)費(fèi)用和損失，實(shí)際控制人對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任。

律師的法律意見(jiàn)書(shū)則表述為：我國(guó)法律、法規(guī)沒(méi)有規(guī)定有限公司變更設(shè)立股份有限公司時(shí)，盈余公積轉(zhuǎn)增股本其自然人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，所以律師認(rèn)為出資人無(wú)需為此繳納個(gè)人所得稅；且自然人股東已做出承擔(dān)可能的補(bǔ)繳或追繳責(zé)任的承諾，實(shí)際控制人也就此出具了承擔(dān)連帶責(zé)任的承諾，此種行為不會(huì)對(duì)發(fā)行人發(fā)行上市構(gòu)成實(shí)質(zhì)性影響。銀之杰（300085）、海蘭信（300065）、碧水源（300070）、智云股份（300097）、士蘭微（600460）、天龍光電（300029）等均通過(guò)類(lèi)似操作順利過(guò)會(huì)并成功上市。

因稅務(wù)局出具免緩征文件而不繳納。發(fā)行人首先向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出不予繳納或暫緩繳納的申請(qǐng)，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則依據(jù)地方性政策同意不予繳納或暫緩繳納。此種操作亦有法律依據(jù)，修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》就規(guī)定，如果需要減征個(gè)人所得稅，其減征的幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。例如萬(wàn)順股份（300057）2007年6月股改時(shí)，以未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本9000萬(wàn)元，按轉(zhuǎn)增前出資比例分別增加自然人杜成城、杜端鳳的出資額8100 萬(wàn)元和900 萬(wàn)元。發(fā)行人對(duì)本次由未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本涉及的應(yīng)繳個(gè)人所得稅事宜，向汕頭市地方稅務(wù)局保稅區(qū)稅務(wù)分局提出免征申請(qǐng)。該局批復(fù)，“上述分配，是公司股東將其收益直接再投入用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。且該公司是省科技廳2007 年認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，因此，根據(jù)廣東省地方稅務(wù)局《關(guān)于貫徹落實(shí)省委、省政府關(guān)于依靠科技進(jìn)步推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)的決定的通知》（粵地稅發(fā)[1998]221 號(hào)）第四項(xiàng)的規(guī)定，該項(xiàng)分配的收益不列為個(gè)人所得稅計(jì)稅所得額”。

另外，萬(wàn)順股份原股東杜成城、杜端鳳承諾：“若日后國(guó)家稅務(wù)主管部門(mén)要求杜成城、杜端鳳補(bǔ)繳因享受有關(guān)稅收優(yōu)惠政策而免繳的個(gè)人所得稅，則杜成城與杜端鳳將以承擔(dān)連帶責(zé)任方式，無(wú)條件全額承擔(dān)公司上市前應(yīng)代扣代繳的稅款及/或因此所產(chǎn)生的所有相關(guān)費(fèi)用，以保證公司的利益不因此而受到損害?！?/p>

河南新大新材料股份有限公司（300080）、廣東高新興通信股份有限公司（300098）等亦是通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的官方文件而得以免征個(gè)人所得稅，順利過(guò)會(huì)并成功上市。

老老實(shí)實(shí)繳納。硅寶科技（300019）、科新機(jī)電（300092）、大立科技（002214）等公司在股改時(shí)，對(duì)于利用未分配利潤(rùn)及盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，自然人股東均依據(jù)國(guó)稅函發(fā)【1998】333號(hào)文繳納了個(gè)人所得稅。但從上市后持續(xù)的披露文件來(lái)看，已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅稅款地方財(cái)政均以財(cái)政補(bǔ)貼或稅收返還的方式予以了一定形式的彌補(bǔ)。筆者相信，在做出這一稅務(wù)處理之前，發(fā)行人與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該有過(guò)諒解與溝通。

綜上，有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時(shí)，對(duì)于留存收益轉(zhuǎn)增股本自然人股東是否發(fā)生個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，我國(guó)法律并無(wú)明晰的規(guī)定，從而造成實(shí)踐中處理的混亂。標(biāo)準(zhǔn)的不清晰不但給發(fā)行人的IPO帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，而且給政府部門(mén)尋租帶來(lái)了可能。為解決這一問(wèn)題，亟待明朗的監(jiān)管意見(jiàn)及清晰的稅法解釋。

（第一作者系上海大邦律師事務(wù)所合伙人，第二作者系杭州高新橡塑材料股份有限公司高管）