柏立團 周黎雋

有限責任公司整體變更為股份有限公司時，對于留存收益轉增股本，自然人股東是否發(fā)生個人所得稅的納稅義務，我國法律并無明晰的規(guī)定，從而造成實踐中處理的混亂。標準的不清晰不但給發(fā)行人的IPO帶來風險，而且給政府部門尋租帶來了可能

有限責任公司改制為股份有限公司是擬IPO公司的必經(jīng)歷程。那么，凈資產(chǎn)中的盈余公積與未分配利潤轉為注冊資本時，相對于法人股東，自然人股東是否會產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務？

留存收益轉增資本繳稅爭議

有限責任公司以凈資產(chǎn)折股整體變更為股份有限公司時，通常分為三種情況：按照1∶1比例整體折股；凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本大于整體變更前有限責任公司的注冊資本；凈資產(chǎn)中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本在整體變更前后未發(fā)生變化。股改實踐中，前兩種情形居多，第三種情形目前則從未在上市前的股改實踐中出現(xiàn)過。

對于第一種情形，如果存在公司將未分配利潤或者將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本的，實際上是該公司將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。對于第二種情況，鑒于其增加了股本總額，如果存在第一種情況中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過程。

前述過程中的稅務處理，對法人股東來說多無異議，而對自然人股東來說，是否繳納個人所得稅并無共識。

一種觀點認為，根據(jù)國稅函發(fā)【1998】333號文的精神，以留存收益轉增資本應視為將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本，自然人股東從而產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務。另一種觀點認為，有限責任公司改制為股份有限公司時，凈資產(chǎn)折股是法定義務，并無稅收法律明文規(guī)定此種情形下自然人股東需要繳納個人所得稅，股改時留存收益轉增資本不應適用333號文。

變通應對：要么不繳，要么反補

這一爭論由來已久，但國家稅務總局從未給予明確的解釋。于是在IPO實踐中，對這一涉稅問題，發(fā)行人、保薦人實施了三種變通的方法。

不繳納，但做出相關承諾。此種情形下，首先由未繳納個人所得稅的自然人股東及實際控制人做出承諾，即：如因有關稅務部門要求或決定，公司需要補繳或被追繳整體變更時全體自然人股東以凈資產(chǎn)折股所涉及的個人所得稅，或因公司當時未履行代扣代繳義務而承擔罰款或損失，股東將按照整體變更時持有的公司股權比例承擔公司補繳的個人所得稅稅款及其相關費用和損失，實際控制人對此承擔連帶責任。

律師的法律意見書則表述為：我國法律、法規(guī)沒有規(guī)定有限公司變更設立股份有限公司時，盈余公積轉增股本其自然人股東應繳納個人所得稅，所以律師認為出資人無需為此繳納個人所得稅；且自然人股東已做出承擔可能的補繳或追繳責任的承諾，實際控制人也就此出具了承擔連帶責任的承諾，此種行為不會對發(fā)行人發(fā)行上市構成實質性影響。銀之杰（300085）、海蘭信（300065）、碧水源（300070）、智云股份（300097）、士蘭微（600460）、天龍光電（300029）等均通過類似操作順利過會并成功上市。

因稅務局出具免緩征文件而不繳納。發(fā)行人首先向主管稅務機關提出不予繳納或暫緩繳納的申請，地方稅務機關則依據(jù)地方性政策同意不予繳納或暫緩繳納。此種操作亦有法律依據(jù)，修訂后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》就規(guī)定，如果需要減征個人所得稅，其減征的幅度和期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。例如萬順股份（300057）2007年6月股改時，以未分配利潤轉增資本9000萬元，按轉增前出資比例分別增加自然人杜成城、杜端鳳的出資額8100 萬元和900 萬元。發(fā)行人對本次由未分配利潤轉增資本涉及的應繳個人所得稅事宜，向汕頭市地方稅務局保稅區(qū)稅務分局提出免征申請。該局批復，“上述分配，是公司股東將其收益直接再投入用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。且該公司是省科技廳2007 年認定的高新技術企業(yè)，因此，根據(jù)廣東省地方稅務局《關于貫徹落實省委、省政府關于依靠科技進步推動產(chǎn)業(yè)結構優(yōu)化升級的決定的通知》（粵地稅發(fā)[1998]221 號）第四項的規(guī)定，該項分配的收益不列為個人所得稅計稅所得額”。

另外，萬順股份原股東杜成城、杜端鳳承諾：“若日后國家稅務主管部門要求杜成城、杜端鳳補繳因享受有關稅收優(yōu)惠政策而免繳的個人所得稅，則杜成城與杜端鳳將以承擔連帶責任方式，無條件全額承擔公司上市前應代扣代繳的稅款及/或因此所產(chǎn)生的所有相關費用，以保證公司的利益不因此而受到損害。”

河南新大新材料股份有限公司（300080）、廣東高新興通信股份有限公司（300098）等亦是通過稅務機關的官方文件而得以免征個人所得稅，順利過會并成功上市。

老老實實繳納。硅寶科技（300019）、科新機電（300092）、大立科技（002214）等公司在股改時，對于利用未分配利潤及盈余公積轉增注冊資本，自然人股東均依據(jù)國稅函發(fā)【1998】333號文繳納了個人所得稅。但從上市后持續(xù)的披露文件來看，已經(jīng)繳納的個人所得稅稅款地方財政均以財政補貼或稅收返還的方式予以了一定形式的彌補。筆者相信，在做出這一稅務處理之前，發(fā)行人與當?shù)囟悇諜C關應該有過諒解與溝通。

綜上，有限責任公司整體變更為股份有限公司時，對于留存收益轉增股本自然人股東是否發(fā)生個人所得稅的納稅義務，我國法律并無明晰的規(guī)定，從而造成實踐中處理的混亂。標準的不清晰不但給發(fā)行人的IPO帶來風險，而且給政府部門尋租帶來了可能。為解決這一問題，亟待明朗的監(jiān)管意見及清晰的稅法解釋。

（第一作者系上海大邦律師事務所合伙人，第二作者系杭州高新橡塑材料股份有限公司高管）