曹愛姣

摘 要 集團企業(yè)采用成本分攤的方法從事無形資產的研發(fā)并規(guī)避技術開發(fā)風險，但是由于成本分攤直接影響各參與企業(yè)的所得稅稅基，可能會受到反避稅調查，所以企業(yè)要謹慎地利用成本分攤協(xié)議。

關鍵詞 成本分攤協(xié)議 技術開發(fā) 稅務管理

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

技術開發(fā)不但存在技術風險，而且還存在市場風險和資金風險，單個企業(yè)往往沒有足夠的資本和資源去開發(fā)技術和承擔相應的風險。因此，集團公司常常選擇在多個子公司間開發(fā)和配備技術使用成本分攤協(xié)議來構架技術開發(fā)協(xié)議框架。但是，由于成本分攤發(fā)生于關聯企業(yè)之間，有可能會被濫用，從而成為轉移利潤，規(guī)避所得來源國稅法的一種避稅的工具。因此，成本公攤協(xié)議自然就成為了各國稅務當局監(jiān)管的重點。成本分攤協(xié)議一旦被認定為不符合獨立交易原則，必然要進行特別納稅調整。所以，集團企業(yè)在構建成本分攤協(xié)議時候，一定要嚴格遵循獨立交易原則，規(guī)避納稅風險。

一、成本分攤協(xié)議的概念和原則

（一）成本分攤協(xié)議（CCA）的概念。

成本分攤協(xié)議，經濟合作發(fā)展組織（OECD）稱之為CCA（Cost Contribution Agreement），OECD《跨國企業(yè)與稅務機關轉讓定價稅務指南》將成本分攤協(xié)議定義為：企業(yè)之間議定的一項框架，用以確定各方在研發(fā)、生產或獲得資產、勞務和權利等方面承擔的成本和風險，并確定這些資產、勞務和權利的各參與者利益的性質和范圍。根據CCA框架協(xié)議，各參與方對CCA全部貢獻按比例劃分的份額，應與其根據協(xié)議預期獲得的全部利益按比例劃分的份額一致。CCA的各參與方有權以所有者的名義利用其在CCA中的利益，不必為該利益支付特許權使用費或其他費用。另外，根據CCA框架，技術開發(fā)可以由一家公司負責組織實施，其他公司只需要承擔約定的成本和風險即可；即使技術開發(fā)失敗，參與方也必須承擔約定的成本支出。假設A、B、C三家公司同為某一集團公司的成員公司，B和C在中國境內注冊成立，A是B和C的境外母公司；母公司A擁有技術研發(fā)資源和能力，并負責三家公司技術研發(fā)，而B和C公司不具備這方面的能力；在沒有成本分攤協(xié)議的情況下，B和C需要向A支付特許權使用費，才能從A公司取得技術使用權；如果三家公司簽訂成本分攤協(xié)議，且均同意各自在其所在地為研發(fā)成果的合法經濟權益人，則對于A所發(fā)生的技術開發(fā)成本，三家公司可以按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在所得稅前進行列支，其后B和C無需再向A支付特許權使用費。

（二）成本分攤協(xié)議（CCA）的適用原則。

成本分攤協(xié)議適用原則包括獨立交易原則和成本與收益配比兩大原則。

1、獨立交易原則。獨立交易原則亦稱為“公平交易原則”或“正常交易原則”等等，是指完全獨立的無關聯關系的企業(yè)或個人，依據市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數國家接受和采納，成為稅務當局處理關聯企業(yè)間收入和費用分配的指導原則。OECD 1977年“稅收協(xié)定范本”第7條“營業(yè)利潤”和第9條“關聯企業(yè)”中采納了正常交易原則。迄今為止，正常交易原則已經為OECD所有成員國以及幾乎所有其他工業(yè)發(fā)達國家和大部分發(fā)展中國家所接受。

2、成本與收益配原則。成本與收益配原則指的是支付的成本與風險和享有的受益一致。在上述的例子中，如果B被要求分攤技術開發(fā)成本的90%，但實際上B可以從技術開發(fā)中未來獲益的比例卻遠遠低于A和C，這就可以說明收益和成本明顯不配比。

二、成本分攤協(xié)議的稅務管理

近年來，為避免對成本分攤協(xié)議的濫用，國家稅務總局依據0ECD《轉讓定價指南》，在《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》中引入了成本分攤協(xié)議條款，并通過出臺《特別納稅調整管理辦法》（以下簡稱“《辦法》“），對成本分攤進行了規(guī)制?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定“企業(yè)與其關聯方共同開發(fā)、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發(fā)生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤?！薄镀髽I(yè)所得稅法》還規(guī)定：“關聯企業(yè)間的經濟業(yè)務應按照獨立企業(yè)交易原則進行稅務處理，因業(yè)務往來收取或者支付價款、費用而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！薄镀髽I(yè)所得稅實施條例》（以下簡稱“《實施條例》”）進一步規(guī)定：“企業(yè)與其關聯方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務機關有權在該業(yè)務發(fā)生的納稅年度起10年內，進行納稅調整?！睂τ诔杀痉謹倕f(xié)議合理性的認定，《實施條例》規(guī)定：“企業(yè)可以按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。企業(yè)與其關聯方分攤成本時，應當按照成本與預期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務機關規(guī)定的期限內，按照稅務機關的要求報送有關資料?！薄掇k法》規(guī)定：“企業(yè)應自成本分攤協(xié)議達成之日起30日內，層報國家稅務總局備案。”稅務機關判定成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則，須層報國家稅務總局審核。為此，企業(yè)需要平時做好同期資料管理，以備稅務機關審查批準。這些同期資料包括：（1）成本分攤協(xié)議副本；（2）成本分攤協(xié)議各參與方之間達成的為實施該協(xié)議的其他協(xié)議；（3）非參與方使用協(xié)議成果的情況、支付的金額及形式；（4）本年度成本分攤協(xié)議的參與方加入或退出的情況；（5）成本分攤協(xié)議的變更或終止情況；（6）本年度按照成本分攤協(xié)議發(fā)生的成本總額及構成情況；（7）本年度各參與方成本分攤的情況；（8）本年度協(xié)議預期收益與實際結果的比較及由此做出的調整。

三、企業(yè)成本分攤協(xié)議管理措施

（一）加強成本收益分析，降低成本分攤協(xié)議管理風險。

成本分攤協(xié)議的管理分為兩個階段，一是簽約前的成本分攤管理，二是簽約后的成本分攤管理。在成本分攤協(xié)議安排之前，集團企業(yè)需要根據各國稅收法律的規(guī)定，結合企業(yè)的具體情況進行成本收益的預測分析，科學地進行成本分攤安排。在成本分攤之后，集團企業(yè)還應當對照稅法要求，對成本分攤的合理性進行復核。盡管成本與收益的配比可以利用會計數據予以驗證。然而對于尚未取得收入數據的成本分攤協(xié)議，納稅人只能利用會計判斷，根據自身的經營情況和商業(yè)特點，預測成本分攤協(xié)議將會為企業(yè)帶來的收益，從而確定成本分攤的數額，如果預計分攤的費用與協(xié)議約定數額存在比較大的差異，由應當調整成本分攤的比例。

（二）積極開展預約定價談判，加強成本分攤協(xié)議管理。

《辦法》允許企業(yè)與稅務機關就企業(yè)未來年度關聯交易的定價原則和計算方法達成預約定價安排。由于獨立交易原則存在認定上的困難，預約定價方式對稅企雙方都是高效率的，預約定價安排將稅務機關對企業(yè)關聯交易的事后審查變成事前審查，可以降低轉讓定價不確定性風險。根據國際慣例，預約定價安排如果獲得批準，那么便可以在以后五年內免受稅務機關調查。對于成本分攤，除了要加強日常會計核算之外，還應該建立有關臺賬，組織備查記錄，以備將來在接受稅務機關調查時能夠提供詳細的證據。

（三）正確認識和運用獨立交易原則，提高成本分攤的準確性。

雖然獨立交易原則是國際上公認的處理關聯企業(yè)間收入和費用分配的指導性原則。然而對于獨立交易原則，各國稅務當局均沒有給予明確的定義。實務中，對于獨立交易原則的判斷通常要結合“商業(yè)目的原則”、“量能負擔原則”以及“實質重于形式原則”等予以判斷。

1、商業(yè)目的原則?！吧虡I(yè)目的”是一種職業(yè)判斷，對于什么是“商業(yè)目的”一般是采用“反定義法”，即從“不具有商業(yè)目的”的角度進行定義的。OECD在《轉讓定價指南》中指出：“如果一項交易的主要目的是為了獲得稅收收益，并且如果沒有稅收收益該交易很可能就不會發(fā)生，那么該交易就不具有合理商業(yè)目的。“與OECD的定義類似，我國《企業(yè)所得稅法實施條例》指出：“不具有合理商業(yè)目的是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”

2、量能負擔原則。獨立企業(yè)總是以自身有限的資源為前提考慮并作出最佳選擇，因此對關聯交易需要分析和考察各方所做決策是否超越了其自身的能力范圍。比如，對于無形資產研發(fā)的成本分攤協(xié)議，判斷某一參與方的成本分攤比例是否恰當，既要考慮其預期收益的分享率，也要關注它自身的成本承受能力。

3、實質重于形式原則。在判斷成本分攤協(xié)議是否符合獨立交易原則時，如果依據“商業(yè)目的原則”和“量能負擔原則”仍然不能予判斷的情況下，還可以利用實質重于形式原則——即穿透交易的外在形式而對其經濟實質進行判斷。

（作者單位：平頂山煤業(yè)（集團）八礦會計服務中心）

參考文獻：

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[3]趙國慶.“成本分攤協(xié)議”的五大核心要素[J].財務與會計（理財版），2011（03）.