陳紅國(guó)

（西南政法大學(xué) 經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120；衡陽(yáng)師范學(xué)院 經(jīng)濟(jì)與法律系，湖南 衡陽(yáng) 421002）

稅率制度是個(gè)人所得稅制度核心內(nèi)容之一，稅率的設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)直接反映了個(gè)稅公平與效率的理念。稅率的高低、檔次、級(jí)次的劃分是踐行個(gè)稅公平理念的有效途徑，而稅率類型的取舍則是個(gè)稅效率的典型表現(xiàn)。中國(guó)個(gè)人所得稅的稅率模式與其他國(guó)家的稅率整體模式是一致的，不外乎采用累進(jìn)稅率和比例稅率兩種模式。上世紀(jì)80年代，中國(guó)共通過(guò)三部個(gè)人所得稅的法律法規(guī)，分別是1980年 《個(gè)人所得稅法》 （以下簡(jiǎn)稱 “1980年個(gè)稅”），1986年 《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》 （以下簡(jiǎn)稱 “1986年個(gè)體戶所得稅”）、1986年 《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》（以下簡(jiǎn)稱 “1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅”），1993年國(guó)家對(duì)個(gè)人所得稅進(jìn)行三稅合一的改革，修改 《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱1993年個(gè)稅），將80年代的三大個(gè)稅綜合成為一個(gè)稅種。鑒于中國(guó)自從1980年以來(lái)所設(shè)立的稅制模式是分類稅制，而在分類稅制下，比例稅率和累進(jìn)稅率兩種模式都會(huì)必然性地成為其稅率的基本模式，因此，中國(guó)的稅率模式是雙重模式而非單一模式。

一、1980年個(gè)稅的稅率制度及路徑影響

1980年個(gè)稅所設(shè)計(jì)的稅率制度是采用了七級(jí)超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種類型，如以下兩表。

表1 1980年個(gè)稅的超額累進(jìn)稅率表

表2 1980年個(gè)稅的比例稅率表

1980年個(gè)稅同時(shí)采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率，是個(gè)稅制度的初始選擇。路徑的初始選擇天然表現(xiàn)對(duì)公平或效率的一種偏好。超額累進(jìn)稅率制度本身體現(xiàn)了量能賦稅的稅收公平原則，同時(shí)也彰顯了調(diào)節(jié)收入差距、均衡貧富的立法目標(biāo)。1980年個(gè)稅法采用超額累進(jìn)稅率制度也正是基于這兩種理念和原則。公平的理念一旦在立法初始的路徑中得以確認(rèn)，那么這種理念將會(huì)隨著路徑的演進(jìn)，而得到不斷的自我強(qiáng)化。1986年個(gè)體工商戶所得稅、個(gè)人調(diào)節(jié)稅以及1993年個(gè)稅，在工資薪金、個(gè)體戶所得領(lǐng)域，采用了超額累進(jìn)稅率制。

相對(duì)超額累進(jìn)稅率所彰顯的公平，比例稅率則傾向于追求個(gè)稅?ài)`行的效率。在分類稅制模式和源泉扣繳制的兩大制度的基礎(chǔ)背景下，超額累進(jìn)稅率適合于綜合收入項(xiàng)目，而比例稅率則更適合于運(yùn)用在具體的分類項(xiàng)目上，如勞務(wù)報(bào)酬、特許權(quán)所得、紅利所得。先且不論是否能彰顯稅收公平的理念，比例稅率一定會(huì)具備效率的特征。一是比例稅率下，稅收法律關(guān)系的雙方 （征稅機(jī)構(gòu)與納稅人）都能短時(shí)間內(nèi)計(jì)算出納稅人的應(yīng)納稅額，從而節(jié)省相應(yīng)的征納成本。二是比例稅率更適用于源泉扣繳制的施行。效率的特性使得比例稅率制具備了鮮活的生命力，強(qiáng)大生命力的存在是路徑選擇正確的結(jié)果。在路徑的抉擇伊始奠定了效率特性后，會(huì)使得這種抉擇一直延續(xù)到個(gè)稅路徑演進(jìn)的各個(gè)歷史階段，因此，1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅、1993年個(gè)稅都承繼了此稅率制度 （如特許權(quán)費(fèi)用所得、紅利所得等）。

二、1986年個(gè)體戶所得稅的稅率制度及路徑影響

1986年個(gè)體戶所得稅所采用的超額累進(jìn)稅率制，分為二種情形，一種情形是5萬(wàn)元以下部分適用十級(jí)的累進(jìn)稅率，另一種情形是5萬(wàn)元以上部分，加征10%～40%的所得稅，具體辦法由地方政府制定①。具體稅率如下表：

表3 1986年個(gè)體戶所得稅的超額累進(jìn)稅率表

表4 部分地方政府的加征稅率表②

個(gè)體工商戶所得稅的稅制模式類似綜合稅制模式。綜合稅制模式下，分檔次地對(duì)個(gè)人收入適用不同的稅率，能很好地體現(xiàn)量能賦稅的縱向公平原則。因此，世界各國(guó)在對(duì)綜合收入進(jìn)行征稅時(shí)，普遍采用了超額累進(jìn)稅率。遵循此通行做法，《城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》在確定稅率的初始路徑時(shí)，選擇了稍顯復(fù)雜的累進(jìn)稅率，而不是單一的比例稅率。當(dāng)然，加成征收后共14級(jí)的超額累進(jìn)稅率顯得過(guò)于繁雜，差距細(xì)小的級(jí)次劃分本身并不一定能對(duì)應(yīng)實(shí)際收入之差，而公平失衡的調(diào)校也不可能依賴于細(xì)小的級(jí)次之分。相反，過(guò)多的級(jí)次只會(huì)阻礙個(gè)稅效率的天然發(fā)揮，過(guò)高的邊際稅率 （加成征收后的最高邊際稅率可達(dá)84%）則會(huì)將公平因子推向無(wú)盡的道德深淵。初始路徑的選擇方向是正確的，但對(duì)于具體的細(xì)節(jié)設(shè)置可能會(huì)出現(xiàn)不同程度的偏差。細(xì)節(jié)的偏差有賴于路徑演進(jìn)過(guò)程中制度的自我修正和完善。1993年的統(tǒng)一個(gè)稅法，其關(guān)于個(gè)體戶所得稅的稅率雖采用了累進(jìn)稅制，對(duì)于級(jí)次劃分卻做了相當(dāng)大的修改，從14級(jí)調(diào)整至5級(jí)。

三、1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅的稅率制度及路徑影響

1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅采用了超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種制度，與1980年個(gè)稅所采用的稅率設(shè)置方式一致。比例稅率的設(shè)置內(nèi)容、稅率設(shè)計(jì)大體相同，不同之處在于對(duì)超額累進(jìn)稅率設(shè)置，二者在計(jì)稅基數(shù)、級(jí)次及邊際稅率三個(gè)方面存在較大的區(qū)別。個(gè)人調(diào)節(jié)稅將全國(guó)十一類工資區(qū)劃分為四種基數(shù)地區(qū)，每類地區(qū)的計(jì)稅基數(shù)不一樣，按照計(jì)稅基數(shù)的倍數(shù)，稅率共分為七個(gè)級(jí)次，最高邊際稅率為60%③。如下表：

表5 1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅累進(jìn)稅率表

續(xù)表

表6 1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅比例稅率表④

個(gè)人調(diào)節(jié)稅在綜合收入項(xiàng)上實(shí)行超額累進(jìn)稅率，是中國(guó)個(gè)人所得稅傳統(tǒng)路徑的繼續(xù)發(fā)展和深化，其不同之處在于稅率設(shè)計(jì)的檔次劃分所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是工資區(qū)類別。在當(dāng)時(shí)，工資區(qū)劃分和調(diào)整的基礎(chǔ)是各地區(qū)不同的物價(jià)指數(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異程度而相應(yīng)設(shè)計(jì)不同的計(jì)稅基數(shù)，本身是一種合理的制度設(shè)計(jì)，這種制度體現(xiàn)了稅收公平的原理。但隨著改革開(kāi)放的深入，私營(yíng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展壯大，各地區(qū)工資差異呈現(xiàn)方式的多樣化，工資區(qū)制度已完全不能反映各地經(jīng)濟(jì)水平的真實(shí)狀況和地區(qū)間的實(shí)際差異。因此，從90年代開(kāi)始，工資區(qū)制度逐漸被人們淡忘，及至2001年國(guó)務(wù)院取消工資區(qū)劃分制度，標(biāo)志著這種計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物正式退出歷史舞臺(tái)。也正因?yàn)楣べY區(qū)制度本身存在的致命缺陷，1993年統(tǒng)一個(gè)稅法制定時(shí)，立法機(jī)關(guān)拋棄了按計(jì)稅基數(shù)區(qū)設(shè)置超額累進(jìn)稅率的方式。雖然，按工資區(qū)設(shè)置不同的計(jì)稅基數(shù)區(qū)的稅率制度被拋棄，但是設(shè)計(jì)這種制度的理念卻值得我們認(rèn)真研析。在承認(rèn)中國(guó)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的客觀事實(shí)后，采取不同地區(qū)不同稅率的制度設(shè)計(jì)，是稅收公平理念具體化的一種方式。93年統(tǒng)一個(gè)稅法后，稅率制度計(jì)稅基數(shù)是全國(guó)統(tǒng)一的，沒(méi)有反映任何地區(qū)間的差別。這種貌似公平的 “一刀切”方式引起學(xué)界和實(shí)務(wù)界的熱烈討論。因此，在歷次修改個(gè)稅法時(shí)，“是否在不同地區(qū)實(shí)行不同稅率”就成為一個(gè)常設(shè)性的議題。

稅率是反映個(gè)稅縱向公平能否得以開(kāi)展的一個(gè)基本指標(biāo)，是個(gè)稅征管效率能否實(shí)現(xiàn)的一個(gè)選擇偏好。上世紀(jì)80年代三大個(gè)稅所設(shè)定的稅率制度傳至93統(tǒng)一個(gè)稅，1993年個(gè)稅對(duì)其進(jìn)行了自我的修正和完善。1993至2012年的20年時(shí)間里，個(gè)稅法根據(jù)社會(huì)的發(fā)展水平和經(jīng)濟(jì)的實(shí)際狀況對(duì)稅率又做了進(jìn)一步的調(diào)整與改革。

四、1993年個(gè)稅與三大個(gè)稅關(guān)于稅率制度的橫向?qū)Ρ扰c路徑演繹

（一）工薪項(xiàng)目超額累進(jìn)稅率的對(duì)比

根據(jù)路徑依賴原理，將1993年個(gè)稅與1980年個(gè)稅、1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅進(jìn)行對(duì)比，可以清楚地顯示，在整體制度上，1993年個(gè)稅沒(méi)有超越1980年個(gè)稅與1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅所設(shè)定的稅率制度，而是承繼了前二者的超額累進(jìn)稅率制度。1993年個(gè)稅與前二者主要的區(qū)別在于三個(gè)方面：稅率級(jí)數(shù)、級(jí)距、最高邊際稅率。在稅率級(jí)數(shù)上，1980年個(gè)稅采用了七級(jí)累進(jìn)，1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅采用了五級(jí)累進(jìn)，而1993年個(gè)稅則采用了九級(jí)累進(jìn)。在級(jí)距方面，三者的相差比較大，1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅以100元作為級(jí)距，這種級(jí)距相差很小，但稅率卻差距很大；1980年個(gè)稅的級(jí)距比1993年個(gè)稅的級(jí)距要小很多，1993年個(gè)稅的各級(jí)距間的差距從第4級(jí)開(kāi)始就以1萬(wàn)元以上作為級(jí)距的基數(shù)。各個(gè)年代，級(jí)距之間發(fā)生差別，原因有很多種，主要原因有貨幣的通脹水平、物價(jià)因素等。在最高邊際稅率上，1980年個(gè)稅最高邊際稅率是45%，1986年個(gè)稅最高是60%，1993年個(gè)稅最高稅率是45%，1993年個(gè)稅直接承繼了1980年個(gè)稅的最高邊際稅率。

表7 工薪稅率的橫向?qū)Ρ缺?/p>

（二）個(gè)體工商戶所得的稅率橫向?qū)Ρ?/h3>

在對(duì)待個(gè)體工商戶所得上，1993年個(gè)稅與1986個(gè)體戶所得稅都采用了超額累進(jìn)稅稅率制度，因此，1993年個(gè)稅所確定的制度直接依賴于1986年個(gè)體戶所得稅的初始路徑選擇，但在1993年三稅合一改革時(shí)，1993年個(gè)稅對(duì)個(gè)體工商戶所得稅的制度路徑進(jìn)行了自我的修正和完善，主要表現(xiàn)在稅率級(jí)數(shù)、最高稅率、加成征收三個(gè)方面。在稅率級(jí)數(shù)上，1986年個(gè)體戶所得稅是十級(jí)超額累進(jìn)，1993年個(gè)稅是五級(jí)超額累進(jìn)，1993年個(gè)稅減少了一半的稅率級(jí)數(shù)，這更有利于個(gè)稅的征管。在最高邊際稅率上，1993年個(gè)稅比1986年個(gè)體戶所得稅要低25個(gè)百分點(diǎn)，1986年個(gè)體戶所得稅最高是60%，1993年個(gè)稅則只有35%，最高邊際稅率直接反映了個(gè)體戶稅負(fù)水平的高低。在是否加成征收上，1986年個(gè)體戶所得稅采用了超5萬(wàn)元部分由地方政府加成征收的方式，而1993年個(gè)稅則舍棄了加成征收的制度，這在一定意義上減輕了個(gè)體戶的稅負(fù)承擔(dān)。

表8 個(gè)體工商戶所得的稅率對(duì)比表

（三）比例稅率的橫向?qū)Ρ?/h3>

從上表中可以看出，比例稅率的制度演繹最為直接，1993年個(gè)稅幾乎沒(méi)有對(duì)1980年個(gè)稅、1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅做大的改動(dòng)，其路徑依賴的痕跡最為明顯。典型的特征表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是1993年個(gè)稅8項(xiàng)采用比例稅率的分類所得中有6項(xiàng)分類所得的比例稅率直接承繼于1980年個(gè)稅或1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅中的稅率制度，而不能找到原型的2項(xiàng)所得均為1993年新增加的分類所得；二是1993年個(gè)稅、1980年個(gè)稅、1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅采用比例稅制的基本稅率均為20%。其中，對(duì)于特許權(quán)所得、利息、股息、紅利所得，1980年個(gè)稅、1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅、1993年個(gè)稅都采用了20%的比例稅率；對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得，1993年個(gè)稅直接承繼了1980年個(gè)稅20%的比例稅率；對(duì)于其他所得，1993年個(gè)稅承繼了1980年個(gè)稅的比例稅率；對(duì)于財(cái)產(chǎn)租賃所得，1993年個(gè)稅承繼了1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅20%的比例稅率。在路徑依賴的前提下，1993年個(gè)稅對(duì)兩項(xiàng)分類所得稅率進(jìn)行了部分修正，其中，對(duì)勞務(wù)報(bào)酬所得項(xiàng)目實(shí)行了加成征收，規(guī)定對(duì)一次性收入畸高的勞務(wù)報(bào)酬加成征收個(gè)人所得稅，標(biāo)準(zhǔn)是2萬(wàn)元以上；對(duì)稿酬所得在適用20%的比例稅率前提下，對(duì)應(yīng)納稅額減征30%。

表9 比例稅率對(duì)比表

五、1993～2012年個(gè)稅稅率制度的歸類解析

從1993年到2012年，個(gè)稅的稅率制度是相對(duì)穩(wěn)定的，各類所得的具體稅率演進(jìn)明細(xì)如下表：

表10 1993～2012年間個(gè)稅稅率演繹的明細(xì)總表

續(xù)表

從上表的所列的明細(xì)中，我們可以看出1993～2012年間的稅率制度的發(fā)展呈現(xiàn)以下三個(gè)方面的特征內(nèi)容：

一是在稅率基本制度上，20年的發(fā)展沒(méi)有發(fā)生新的變化。超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種制度齊頭并進(jìn)，累進(jìn)稅率通常適用具有穩(wěn)定來(lái)源的綜合性收入，而比例稅率是通常適用非穩(wěn)定的單項(xiàng)收入。其中超額累進(jìn)稅率適用工薪所得、個(gè)體所得、承包承租所得三種類型的收入。比例稅率制度適用于稿酬所得、特許權(quán)所得、股息、利息、紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得、其他所得七個(gè)類型的收入。介于累進(jìn)稅率和比例稅率制度二者中間的是勞務(wù)報(bào)酬所得，該類收入在2萬(wàn)元以下時(shí)采用比例稅率，但在加成征收部分，又采取了超額累進(jìn)稅率。

二是20年稅率演進(jìn)的變化主要發(fā)生在累進(jìn)稅率的稅率級(jí)別及級(jí)距收入的調(diào)整上。2011年個(gè)稅法改革時(shí)，將工薪所得的稅級(jí)由九級(jí)減少至七級(jí)（取消15%和40%兩個(gè)級(jí)別），將最低邊際稅率5%再調(diào)低為3%，同時(shí)適當(dāng)調(diào)整了每一級(jí)收入間的級(jí)距，將最低邊際稅率檔的500元調(diào)高至1 500百元，將最高邊際稅率檔的10萬(wàn)元調(diào)低至8萬(wàn)元；調(diào)整了個(gè)體所得、承包承租所得的級(jí)距，將最低邊際稅率檔的級(jí)距由5 000元調(diào)高至15 000元，將最高邊際稅率檔的級(jí)距從5萬(wàn)元調(diào)高至10萬(wàn)元。

三是比例稅率的改革調(diào)整相對(duì)穩(wěn)定。20年內(nèi)，國(guó)家只對(duì)股息、利息的稅率進(jìn)行了調(diào)整，每一次調(diào)整都是根據(jù)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r。其中：對(duì)儲(chǔ)蓄利息的稅率調(diào)整了一次，2007年，財(cái)政部、稅務(wù)總局將20%的比例稅率調(diào)低至5%；2008年10月以后，儲(chǔ)蓄利息暫停征稅，對(duì)股息的稅率調(diào)整了二次；2005年，對(duì)股息紅利減按50%計(jì)個(gè)人所得額，稅率仍為基本稅率20%；2013年1月起，對(duì)股息紅利所得按持股時(shí)間長(zhǎng)短實(shí)行差別化個(gè)人所得稅政策，不再統(tǒng)一適用減按50%計(jì)算所得額。

總體而言，從1993～2012年，個(gè)稅的稅率改革比較穩(wěn)定，沒(méi)有重大的舉措，即便中間有調(diào)整，調(diào)整也只限局部和微觀層面。在兩種稅率制度的改革中，相對(duì)而言，累進(jìn)稅率的改革步伐更快一些，改革幅度也更大一些，因?yàn)槠涓咏胀癖姷那猩砝?。比例稅制的改革則是非常穩(wěn)定，20%的基本比例稅率沒(méi)有發(fā)生大的變化。采用比例稅率的七類所得中，只有股息、利息進(jìn)行了改革，而且這些改革是應(yīng)時(shí)而發(fā)，非根據(jù)稅率制度本身的要求。

六、現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率制度的公平與效率評(píng)判

稅率是調(diào)節(jié)個(gè)人稅負(fù)的最重要的杠桿，稅率本身是直接和明顯的計(jì)稅尺度，稅率一旦確定以后，本身不存在復(fù)雜的確定和計(jì)量問(wèn)題。然而，由于要接受公平與效率的評(píng)判，在進(jìn)行個(gè)稅稅率的初始路徑設(shè)計(jì)時(shí)，對(duì)稅率模式、稅級(jí)設(shè)定、級(jí)距水平確定的研究就顯得至為重要了。因?yàn)樽鳛橐环N調(diào)節(jié)收入差距、平衡社會(huì)貧富分化的稅種，個(gè)稅的稅率設(shè)計(jì)必須符合個(gè)人所得稅立法的價(jià)值取向及其功能定位的獨(dú)特本性。承載著實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平與正義目標(biāo)的個(gè)人所得稅，在追求本質(zhì)的同時(shí)，必須防范過(guò)于追求公平而失去對(duì)效率的關(guān)注，因?yàn)?，盡管效率的激勵(lì)不是個(gè)稅自身所產(chǎn)生的本質(zhì)功能，但維護(hù)對(duì)稅收供給者的激勵(lì)效率卻是個(gè)人所得稅的另一價(jià)值目標(biāo)，至少，個(gè)人所得稅的征收不應(yīng)嚴(yán)重打擊而應(yīng)保護(hù)供給者的積極性，否則，稅收的替代效應(yīng)將會(huì)自然而然的產(chǎn)生。當(dāng)然，稅率的設(shè)計(jì)不可能不影響效率的激勵(lì)，因此，稅率設(shè)計(jì)者所做的只有在社會(huì)公平與效率激勵(lì)間進(jìn)行慎重的權(quán)衡取舍，盡可能在實(shí)現(xiàn)公平目標(biāo)的同時(shí)，使效率的損失達(dá)到最小化。

（一）關(guān)于現(xiàn)行稅率的模式選擇

稅法理論研究表明，世界各國(guó)關(guān)于個(gè)稅的稅率模式選擇有比例稅率和累進(jìn)稅率兩種模式。以俄羅斯為代表的極少數(shù)國(guó)家采用了單一固定的比例稅率模式，而以美國(guó)為代表的大部分國(guó)家采用了累進(jìn)稅率模式。以中國(guó)為代表的部分國(guó)家則采用了二種稅率模式并存的制度。一般而言，固定的比例稅率模式下的稅率相對(duì)較低，一般不會(huì)高于20%，如俄羅斯的單一稅率僅為13%。固定的比例稅率在效率的激勵(lì)功能上是顯而易見(jiàn)的，一是相對(duì)較低的稅負(fù)容易促使人們更積極地利用“休假時(shí)間”，創(chuàng)造更多的社會(huì)財(cái)富，從而整體增加社會(huì)的財(cái)富；二是固定的稅率因其計(jì)算簡(jiǎn)單、記憶方便等因素容易培養(yǎng)居民的納稅意識(shí)，從而促成整個(gè)國(guó)家稅收文化的發(fā)展；三是比例稅率征管成本相對(duì)低廉、征管方便，這樣大大提高了個(gè)稅征管的效率。雖然單一的比例稅率具有上述優(yōu)勢(shì)，但在理論上，此種模式具有致命的缺陷，稅法理論通說(shuō)認(rèn)為，單一的比例稅率極大地削弱了個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能，與個(gè)人所得稅的社會(huì)公平正義目標(biāo)背道而馳。固定比例稅率模式下，形式上所有的納稅人都是同一待遇，但這種形式上的平等，不能掩蓋實(shí)質(zhì)中對(duì)公平的偏離，本質(zhì)原因是其違背了量能負(fù)擔(dān)原則。收入越高者應(yīng)承擔(dān)更多的稅負(fù)，這是個(gè)稅調(diào)整收入差距，縮小貧富分化的重要標(biāo)桿，而在固定稅率模式下，中低收入者與高收入者所承擔(dān)的稅負(fù)水平是一致的。累進(jìn)稅率模式下，量能負(fù)擔(dān)原則能得到很好的體現(xiàn)，收入越高，累進(jìn)程度越高，稅收負(fù)擔(dān)也就越高，與此相對(duì)，中低收入者稅負(fù)水平相對(duì)較低，如果達(dá)不到免征點(diǎn)，則其稅收負(fù)擔(dān)歸于零水平。

現(xiàn)行中國(guó)個(gè)稅的稅率模式選擇的前提是分類稅制，分類稅制下，各種所得所采用的稅率制度肯定是不一致的，其中對(duì)工薪所得、個(gè)體所得和承包承租所得采用了累進(jìn)稅率，對(duì)其他類型的所得采用了比例稅率。關(guān)于比例稅率，在效率上，比例稅率下的七種所得都采用了代扣代繳制度，在征管實(shí)踐中，對(duì)七種所得的扣繳相對(duì)方便，尤其是股息、利息、紅利所得的扣繳更為方便，這樣個(gè)稅的效率在一定程度上能得以實(shí)現(xiàn)。同樣，效率的激勵(lì)功能也十分明顯，如對(duì)于上市公司股息征稅的稅率差別對(duì)待，鼓勵(lì)人們從事長(zhǎng)期的投資交易，抑制人們進(jìn)行短期的風(fēng)險(xiǎn)交易。在公平體現(xiàn)上，個(gè)稅的比例稅率為20%，這種稅率的負(fù)擔(dān)水平相對(duì)居中，不高也不低。20年的時(shí)間里，固定稅率沒(méi)有進(jìn)行大的調(diào)整，與其發(fā)揮穩(wěn)定的調(diào)節(jié)功能是直接相關(guān)的。當(dāng)然，固定稅率是否過(guò)高與偏低是相對(duì)的，人們的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)也是不一致的，一般而言低于10%以下的固定稅率為低稅率，10%～25%是居中的稅率，25%以上為高稅率。在某種特定時(shí)期，固定稅率也可進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，如2000年對(duì)房屋租賃稅率的調(diào)整，2007年對(duì)儲(chǔ)蓄利息稅率的調(diào)整，2012年對(duì)股息紅利稅率的調(diào)整。

（二）關(guān)于現(xiàn)行的超額累進(jìn)稅率

現(xiàn)行個(gè)稅中有兩種超額累進(jìn)稅率，一是工薪所得的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，二是個(gè)體所得、承包承租所得的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。對(duì)超額累進(jìn)稅率的評(píng)判可以從最低稅率、最高邊際稅率、稅級(jí)、級(jí)距四個(gè)方面進(jìn)行。

關(guān)于最低稅率。2011年9月以后，現(xiàn)行個(gè)稅的工薪最低稅率由5%調(diào)低至3%。即工薪所得的起始稅率是3%，這樣的最低的起始稅率不管是從世界多數(shù)國(guó)家的橫向比較看，還是從與中國(guó)個(gè)人所得稅的其他所得項(xiàng)目縱向比較看都是偏低的。這說(shuō)明工薪所得的起始稅率不高，這個(gè)起始稅率已充分考慮到了剛進(jìn)入納稅圈的中低收入納稅人的納稅能力和社會(huì)公眾的心理承受能力。將稅率降至3%，這已經(jīng)是最低稅率了，如果還要往下降，工薪所得的起始最低稅率將歸于零稅率。因此，工薪所得的起始最低稅率已經(jīng)沒(méi)有下調(diào)的余地了。個(gè)體所得與承包承租所得的起始最低稅率一直是5%，沒(méi)有進(jìn)行改革，這個(gè)起始最低稅率也是相當(dāng)?shù)偷?。兩類超額累進(jìn)稅率的起始最低稅率都是在5%以下，這樣低的起始稅率，充分體現(xiàn)了個(gè)稅對(duì)于中低收入者的一種關(guān)懷，相對(duì)于高收入者的最高邊際稅率而言，最低稅率能彰顯個(gè)稅追求社會(huì)公平的稅法價(jià)值。

關(guān)于最高邊際稅率。中國(guó)現(xiàn)行最高邊際稅率是工薪所得的45%，從縱向比較看，現(xiàn)行個(gè)稅的最高邊際稅率低于1986年個(gè)人調(diào)節(jié)稅的60%的最高邊際稅率，同時(shí)也低于1986年個(gè)體戶所得稅加成征收后84%的最高邊際稅率。從橫向比較來(lái)看，現(xiàn)行的最高邊際稅率于世界范圍內(nèi)是屬于居中水平。據(jù)世界銀行對(duì)80多個(gè)國(guó)家的調(diào)查統(tǒng)計(jì)看，中國(guó)現(xiàn)行的最高邊際稅率的絕對(duì)值處于中等水平，如下表?：

雖然中國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅設(shè)計(jì)的最高邊際稅率處于居中水平，但實(shí)際上，由于最高邊際稅率的基礎(chǔ)所得額為月收入8萬(wàn)元以上，扣除免征額、三金后，只有工薪所得的年收入超過(guò)100萬(wàn)元的納稅人才有 “資格”享有按此稅率納稅的殊榮。從人均GDP的比值看，現(xiàn)行個(gè)稅最高稅率的基礎(chǔ)所得額是人均GDP的29倍，是城鎮(zhèn)職工人均收入24倍。計(jì)算公式如下表?：

表11 世界各國(guó)最高邊際稅率統(tǒng)計(jì)表

現(xiàn)行最高邊際稅率所得額與人均GDP和人均工資的比值，是非常高的，這樣的比值結(jié)果顯示出，中國(guó)只有極少的納稅人適用此邊際稅率，并進(jìn)而使得在靠近最高稅率時(shí)，累進(jìn)程度變得非常緩慢，高收入群體的實(shí)際稅負(fù)水平并不重。因此，現(xiàn)行個(gè)稅的名義最高邊際稅率達(dá)45%，但其實(shí)際發(fā)揮的效應(yīng)并不能完全達(dá)到調(diào)節(jié)收入差距的稅法公平目標(biāo)。

關(guān)于稅級(jí)、級(jí)距?，F(xiàn)行個(gè)稅工薪所得將2011年之前的九個(gè)稅級(jí)調(diào)整為七個(gè)稅級(jí)，個(gè)體所得的稅級(jí)沒(méi)有發(fā)生變化。稅級(jí)的簡(jiǎn)化有利個(gè)稅的征管，進(jìn)而提高個(gè)稅的效率。但實(shí)質(zhì)上，即使是改革之后的七個(gè)稅級(jí)，也稍顯密集，因?yàn)樵趥€(gè)稅對(duì)高收入群體調(diào)節(jié)乏力的現(xiàn)實(shí)狀況下，稅級(jí)距過(guò)密、累進(jìn)程度過(guò)大的稅率只會(huì)使普通工薪收入者的稅負(fù)增加，并進(jìn)而導(dǎo)致高收入群體和工薪收入群體之間稅負(fù)公平失衡。在另一角度，各種稅級(jí)級(jí)距的差別也會(huì)影響個(gè)稅的效率與公平。事實(shí)上，從最低稅率至最高邊際稅率間各個(gè)級(jí)距的所得額大小對(duì)稅負(fù)累進(jìn)趨勢(shì)的影響往往被人們忽視。不管是從理論論證上還是從實(shí)踐征管中，級(jí)距之間的大小是決定稅負(fù)累進(jìn)速度的重要因素。如果每個(gè)級(jí)距的所得額確定得較小，則就可以使整個(gè)稅率制度在較小的所得額范圍內(nèi)達(dá)到較高的稅率和實(shí)際稅負(fù)水平、稅負(fù)遞增迅速，2011年之前九級(jí)稅率，1986年個(gè)體戶所得稅的十級(jí)稅率就明顯存在此種累進(jìn)趨勢(shì)。相反，如果擴(kuò)大級(jí)距的所得額，就會(huì)使稅負(fù)的增長(zhǎng)速度變得緩慢。詳細(xì)考察中國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅中工薪所得的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，由于處在起始位置的前兩個(gè)稅級(jí) （3%、10%）的所得額相對(duì)較小，其級(jí)距差只有2 000元左右，使得一般工薪階層的所得很快被推入較高的級(jí)距中?。而處于后面的兩個(gè)稅級(jí) （35%，45%）級(jí)距間的差距非常大，達(dá)到2萬(wàn)元以上，這樣又使得相對(duì)高的收入群體進(jìn)入最高級(jí)別稅率速度變得非常緩慢。這種累進(jìn)趨勢(shì)是前頭緊，后頭寬，并不利于稅收負(fù)擔(dān)的合理分配，稅收的公平稟性也沒(méi)有因稅級(jí)的調(diào)整而得到相應(yīng)的改觀

七、個(gè)人所得稅稅率制度改革的路徑展望

通過(guò)上文的路徑研究，我們清楚地發(fā)現(xiàn)，中國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅率制度雖然適應(yīng)分類稅制模式下的基本格局，但已經(jīng)不是個(gè)稅改革能夠予以維持的既定制度，如果繼續(xù)維護(hù)現(xiàn)有稅率結(jié)構(gòu)，將會(huì)導(dǎo)致公平的失衡與效率低下的不利改革局面。因此對(duì)稅率制度的改革勢(shì)在必行。在世界范圍內(nèi)，稅率改革的趨勢(shì)是整體降低稅率，減少稅級(jí)，縮小級(jí)距，中國(guó)個(gè)稅稅率制度的改革也可以按照此趨勢(shì)進(jìn)行。

（一）降低最高邊際稅率，整體減少累進(jìn)稅率的稅級(jí)檔次

傳統(tǒng)稅法理論認(rèn)為，個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富中起著重要的作用，而實(shí)行此調(diào)節(jié)的方式之一就是對(duì)個(gè)人的所得尤其是高收入者的所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率。多檔次、超高邊際利率是其固有特征。但在實(shí)踐中，激進(jìn)的累進(jìn)稅率并不能如理論預(yù)想的那樣發(fā)揮有效調(diào)節(jié)作用。不管是理論還是實(shí)踐，邊際稅率越高所導(dǎo)致的結(jié)果是主動(dòng)納稅的人越少，反之，邊際稅率越低，愿意納稅的人則會(huì)越多。與此相對(duì)照的是，在改革的基本思路上，稅率改革方向應(yīng)遵循簡(jiǎn)潔、低稅率的基本宗旨。具體到中國(guó)，因?yàn)閭€(gè)稅的開(kāi)征已在全球范圍內(nèi)早成為一種普遍性的稅改標(biāo)志。在中國(guó)整體經(jīng)濟(jì)已完全融入世界經(jīng)濟(jì)的格局情況下，稅率的改革應(yīng)考慮全球范圍內(nèi)的平均稅率水平及稅改趨勢(shì)。前文表11雖已揭示中國(guó)的最高邊際稅率處于中等水平，但世界個(gè)稅改革的趨勢(shì)是降低稅率，減少稅級(jí)。依此趨勢(shì)，中國(guó)現(xiàn)行45%的最高邊際稅率還有很大的調(diào)整空間。如果降低稅率，其可調(diào)整至35%。35%的最高邊際稅率與歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家的最高邊際稅率相當(dāng)接近，在國(guó)際上也同樣處于中游水平。另外，現(xiàn)行個(gè)稅的稅級(jí)經(jīng)過(guò)2011年的調(diào)整，已由九級(jí)稅率調(diào)整為七級(jí)稅率，但七級(jí)稅率仍顯復(fù)雜，如將稅級(jí)縮減為5級(jí)，將會(huì)使稅率檔次更加簡(jiǎn)潔。不管是從理論意義上，還是從實(shí)踐意義上，整體降低稅率、減少稅級(jí)的改革將促進(jìn)中國(guó)與全球稅率改革處于同一水準(zhǔn)上，而低稅率制度將更容易吸引外來(lái)投資及外來(lái)人才。此外，如果降低個(gè)稅的平均稅率或最高邊際稅率，勢(shì)必會(huì)刺激納稅人的消費(fèi)，以此推動(dòng)內(nèi)需，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。與此同時(shí)，個(gè)稅中的偷逃稅現(xiàn)象也很嚴(yán)重，尤其是高收入群體利用自身各種條件去適用于20%的低額比例稅率，而規(guī)避35%至45%的高額累進(jìn)稅率，有學(xué)者坦言可以在提高個(gè)稅征管水平的基礎(chǔ)下，將現(xiàn)行的超額累進(jìn)稅率與20%比例稅率整合成相對(duì)簡(jiǎn)單的超額累進(jìn)稅率，以減少富人群體或其他高收入群體非法的避稅行為，使個(gè)稅的稅負(fù)分配趨于公平與效率。

表12 最高邊際稅率所得額的比值對(duì)比公式簡(jiǎn)表

（二）借鑒累進(jìn)消失的稅率結(jié)構(gòu)，適當(dāng)調(diào)整各稅級(jí)間的級(jí)距

理論上個(gè)稅是調(diào)節(jié)收入和社會(huì)財(cái)富分配失衡的重要杠桿。累進(jìn)稅率制度關(guān)于級(jí)距的設(shè)計(jì)在很大程度上是各階層納稅能人的真實(shí)體現(xiàn)，也是個(gè)稅縱向公平的理性反映。根據(jù)權(quán)威統(tǒng)計(jì)，北上廣深等地職工與個(gè)人的年均收入水平要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其他地區(qū)職工與個(gè)人的收入水平，但與此截然相反的情形也同樣存在，既上述地區(qū)的中低收入階層和其他地區(qū)的所有收入者所適用的基本稅率或超額稅率是一致的，這在理論上存在著稅率上縱橫向的不公。解決此種不公平的現(xiàn)象的方式是可以通過(guò)調(diào)整各稅級(jí)檔次之間的級(jí)距特別是前三檔的級(jí)距來(lái)解決，將第一檔次3%的稅率級(jí)距 “不超過(guò)1 500元”調(diào)整至 “不超過(guò)2 000元”；將第二檔次10%的稅率級(jí)距 “1 500～4 500元”調(diào)整至“2 000～5 000元”；將第三檔次20%的稅率級(jí)距“4 500～9 000元”調(diào)整至 “5 000～10 000元”。前三檔次的稅率改革僅針對(duì)中低收入階段，而對(duì)于高稅級(jí)檔次的稅率制度改革，中國(guó)個(gè)稅可以借鑒美國(guó)個(gè)稅中很能反映稅收縱向公平的 “累進(jìn)消失”稅率制度?。累進(jìn)消失的制度指納稅人 （一般是高收入者或最高收入者）的年應(yīng)納稅所得額達(dá)到一定的高額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，個(gè)人的所有收入就不再逐級(jí)適用超額累進(jìn)稅率，而是將個(gè)人所有收入全額適用最高一級(jí)的邊際稅率。實(shí)行累進(jìn)消失稅率結(jié)構(gòu)的直接結(jié)果會(huì)將高收入者在低稅率檔次階段所獲得的優(yōu)惠提走。顯然，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)收入分配格局的貧富差距逐漸拉大的基礎(chǔ)背景下，在個(gè)稅中引進(jìn)累進(jìn)消失的稅率制度，有著重大的實(shí)質(zhì)及彰顯作用。一方面，超額累進(jìn)稅率的前三檔次能夠使低收入群體獲得低稅率所帶來(lái)的稅收紅利，體現(xiàn)量能賦稅的公平秉性；另一方面，累進(jìn)消失制度又可使高收入者在退出適用的低檔次稅率之后，只一次性地適用簡(jiǎn)單的一個(gè)稅率，稅務(wù)成本極低，納稅遵從度高，在一定程度上體現(xiàn)了個(gè)稅的效率特性。這樣，累進(jìn)消失制度同時(shí)兼顧了稅收的公平與效率兩項(xiàng)原則，最終使得個(gè)稅調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的分配功能得到更好的彰顯。

（三）將婚姻與家庭因素納入計(jì)征考量體系

不管是傳統(tǒng)文化，還是現(xiàn)行實(shí)踐，中國(guó)都是一個(gè)非常重視傳統(tǒng)家庭觀念的國(guó)家，稅法意義上的個(gè)人收入差距實(shí)質(zhì)表現(xiàn)為家庭收入的差距。與個(gè)人收入所反映的單個(gè)個(gè)體納稅能力不同，家庭的總收入更能全面地反映其納稅人的真實(shí)納稅能力。為此，個(gè)稅法的改革在設(shè)計(jì)稅率時(shí)，可以設(shè)計(jì)區(qū)別對(duì)待的稅率制度。區(qū)別稅率制度要考慮的因素包括：納稅人是否已婚、納稅人的夫妻雙方是否都有收入、納稅人是否有贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)孩子的義務(wù)、贍養(yǎng)及撫養(yǎng)的人數(shù)情況等，在考慮家庭因素的情形下，可以分別設(shè)置相應(yīng)的稅率，與之可借鑒的是美國(guó)在聯(lián)邦個(gè)稅。在聯(lián)邦個(gè)稅中年收入為十萬(wàn)美元的個(gè)人應(yīng)稅所得，如果納稅人只按單身申報(bào)，其適用的稅率是28%；如果以已婚聯(lián)合申報(bào)，則個(gè)稅適用的稅率則為25%。將婚姻家庭因素納入計(jì)征體系，從橫向公平的角度看，可以實(shí)現(xiàn)同等收入的家庭適用相同高額的累進(jìn)稅率；從縱向公平的角度講，不同收入的家庭適用不同的稅率，這充分體現(xiàn)了稅率設(shè)計(jì)的人性化發(fā)展。各國(guó)情況不同，中國(guó)個(gè)稅征管歷來(lái)沒(méi)有家庭計(jì)征的傳統(tǒng)，相關(guān)技術(shù)手段也沒(méi)有家庭的成分，因此，在區(qū)別稅率制度的實(shí)施中，一步到位地讓納稅人的家庭收入透明化，其施行存在著一定的障礙。最主要的原因是中國(guó)家庭結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)比其他國(guó)家復(fù)雜。一是中國(guó)的戶口制度中存在著多類型戶口，有集體戶口、家庭戶口、單獨(dú)戶口等類型，傳統(tǒng)家庭普遍有二世同堂、三世同堂，有的家庭甚至為多世同堂。顯然，家庭計(jì)征中的單元設(shè)計(jì)極為重要，如果以大家庭作為基本單元進(jìn)行計(jì)征肯定存在著困難。為此，在進(jìn)行具體稅率設(shè)計(jì)時(shí)，個(gè)稅法可以設(shè)計(jì)夫妻聯(lián)合申報(bào)、二世同堂的家庭申報(bào)、單身申報(bào)等多種基本單元的申報(bào)，這些單元分別適用不同的稅率，原則上講，單元人數(shù)越大，其適用稅率就應(yīng)越低。唯有如此，才能使個(gè)人所得稅真正作用于社會(huì)財(cái)富的再分配，才能彰顯個(gè)人所得稅調(diào)校財(cái)富失衡的公平性。

（四）整合勞動(dòng)所得的稅率，提高非勞動(dòng)所得的稅率

雖然現(xiàn)行個(gè)稅是分類稅制模式，不同類別的收入適用不同的稅率，但這種分類稅制模式并沒(méi)有區(qū)分勞動(dòng)所得和非勞動(dòng)所得。從實(shí)際情況看，對(duì)于在性質(zhì)上可歸類于勞動(dòng)所得的工資薪金所得、個(gè)體戶經(jīng)營(yíng)所得、勞務(wù)報(bào)酬以及承包承租所得，現(xiàn)行個(gè)稅設(shè)計(jì)了七級(jí)累進(jìn)稅率與五級(jí)累進(jìn)稅率兩種不同的制度。這在一定程度上會(huì)驅(qū)使高收入者想方設(shè)法將其所得化分多種來(lái)源渠道，分別按比例稅率適用較低的稅率，或適用超額累進(jìn)稅率的低檔次稅級(jí)，相對(duì)得出的結(jié)果是，中低收入階層為此要承受相對(duì)較重稅負(fù)，各年度的統(tǒng)計(jì)中，近七成的個(gè)稅收入來(lái)源于工薪所得的事實(shí)也能充分說(shuō)明這一點(diǎn)。因此，在下一階段的稅率改革中，在改革分類稅制模式的基礎(chǔ)前提下，可將上述四項(xiàng)稅目綜合成為一種單一稅目的勞動(dòng)所得 （或綜合所得），適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率，只有這樣才能展示 “同收入同待遇”的個(gè)稅公平特性?，F(xiàn)行中國(guó)個(gè)稅的稅率結(jié)構(gòu)中，勞動(dòng)所得的相關(guān)稅目設(shè)定了五級(jí)與七級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率達(dá)45%，平均稅率也達(dá)25%，其大大高于非勞動(dòng)所得稅目所適用的20%的比例稅率。而就中國(guó)目前的情況來(lái)看，高收入群體的主要收入來(lái)源并非出自于工薪收入等勞動(dòng)所得收入，而是源自于資本所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目，若繼續(xù)實(shí)施勞動(dòng)所得高于非勞動(dòng)所得的稅率制度，必定會(huì)出現(xiàn)財(cái)富分配過(guò)程中的逆向調(diào)節(jié)，更容易在感觀上顯示稅負(fù)水平的嚴(yán)重失衡。相對(duì)而言，勞動(dòng)所得主要與納稅人的生命體征、健康狀況直接相關(guān)，因?yàn)槿说纳卣鞑痪哂蟹€(wěn)定性，因此勞動(dòng)所得也會(huì)因人而異，當(dāng)人出現(xiàn)病痛等狀況時(shí)，收入就會(huì)終止。而以資本所得為特征的非勞動(dòng)所得則相對(duì)具有穩(wěn)定性，不會(huì)因生命終止而終止。在此基本理論指引下，個(gè)稅的設(shè)計(jì)應(yīng)偏向于對(duì)不穩(wěn)定的勞動(dòng)所得設(shè)定低稅率，而設(shè)定非勞動(dòng)所得的稅率一般性地高于勞動(dòng)所得稅率，這將有利于調(diào)整勞動(dòng)所得與非勞動(dòng)所得二者在稅率上的失衡。

（五）實(shí)行稅率指數(shù)化的改革調(diào)整

影響居民收入水平最關(guān)鍵的標(biāo)準(zhǔn)是物價(jià)指數(shù)（CPI）。中國(guó)自從2007年以來(lái)，物價(jià)水平是 “水漲船高”，通貨膨脹水平也在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間范圍維持在高位運(yùn)行。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的權(quán)威數(shù)據(jù)顯示，2007年至2011年，中國(guó)CPI的年均漲幅達(dá)到了3.74%以上。通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)影響效力是非常明顯，簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是通貨膨脹本身會(huì)變相地侵蝕個(gè)人財(cái)富，由此，通貨膨脹期間任何給納稅人帶來(lái)的收入遞增，都是一種表面增長(zhǎng)而非實(shí)質(zhì)性的增長(zhǎng)，有時(shí)甚至是數(shù)據(jù)的增長(zhǎng)掩蓋了實(shí)質(zhì)的負(fù)增長(zhǎng)。為了最大程度減少物價(jià)的通貨膨脹所帶來(lái)的負(fù)面效應(yīng)，很多國(guó)家實(shí)行個(gè)人所得稅的稅率指數(shù)化調(diào)整，如自從上世紀(jì)80年代開(kāi)始，美國(guó)聯(lián)邦個(gè)稅就開(kāi)始實(shí)行指數(shù)化的調(diào)整方式?。指數(shù)化的調(diào)整方式是根據(jù)年度計(jì)劃CPI漲落而將相應(yīng)稅率進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以此防止因?yàn)槲飪r(jià)上漲或下降將納稅人推入更高檔次或其他非真實(shí)稅級(jí)的稅率。具體到現(xiàn)行個(gè)稅的改革，可以考慮采用提高稅率級(jí)距來(lái)消除CPI影響，即當(dāng)CPI指數(shù)上漲超過(guò)上年度的4%～10%時(shí)，個(gè)稅的稅率級(jí)距應(yīng)按同等比例相應(yīng)調(diào)整。同樣CPI指數(shù)回落時(shí)，稅率級(jí)距則可相應(yīng)降低。指數(shù)化的調(diào)整方式的本質(zhì)作用是在于確保納稅人在物價(jià)波動(dòng)情況下所負(fù)擔(dān)的稅負(fù)達(dá)到一種穩(wěn)定狀態(tài)，并因此避免因通貨膨脹或通貨緊縮所導(dǎo)致的個(gè)人實(shí)際稅負(fù)因不可抗力的外因而加重的非公平現(xiàn)象，在另一層意義上，指數(shù)化的調(diào)整也可解決中國(guó)20多年來(lái)總圍繞稅基標(biāo)準(zhǔn)而進(jìn)行的 “幾年一修改”的立法技術(shù)問(wèn)題。

注釋：

① 參見(jiàn)：1986年 《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》第三條、第四條。

② 參見(jiàn)：1986《貴州省人民政府關(guān)于施行中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例的細(xì)則》第十條；《福建省關(guān)于 〈中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例〉施行細(xì)則》第十一條；《山西省實(shí)施中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例的細(xì)則》第七條；《陜西省 〈中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例〉實(shí)施細(xì)則》第十一條；《吉林省城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅施行細(xì)則》第十二條；《安徽省城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅施行細(xì)則》第七條；《山東省關(guān)于 〈中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例〉施行細(xì)則》第十條；《廣西壯族自治區(qū)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅施行細(xì)則》第九條。此外，北京、上海的加征稅率表與上述地方的級(jí)距不一樣。

③工資區(qū)制度是具有中國(guó)特色的制度，該制度始于1956年的全國(guó)工資改革。1956年，在取消工資分和物價(jià)津貼實(shí)行貨幣工資制后，全國(guó)劃分11個(gè)工資區(qū)類別，各類工資區(qū)的工資標(biāo)準(zhǔn)，是以一類工資區(qū)的工資標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，按逐類大體遞增3%規(guī)定的。其中：國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和商業(yè)企業(yè)單位的工資區(qū)經(jīng)過(guò)1963年、1979年調(diào)整工資和1985年機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的工資改革，先后取消了一、二、三、四類工資區(qū)，保留了五至十一類七種工資區(qū)。工業(yè)、基本建設(shè)、交通運(yùn)輸?shù)绕髽I(yè)職工的工資區(qū)依據(jù)全國(guó)自然地理位置劃分為五大片工資區(qū)，即1.華東、中南、四川、貴州；2.華北、東北、昆明；3.西安、包頭、上海；4.廣州，5.甘肅。參見(jiàn)朱家驥：《工資地區(qū)類別》，《中國(guó)勞動(dòng)》，1986年第4期，第28－29頁(yè)。

④ 參見(jiàn)：1986年 《中華人民共和國(guó)個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》第七條；1988年 《國(guó)務(wù)院關(guān)于征收私營(yíng)企業(yè)投資者個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的規(guī)定》第二條、第三條。

⑤ 參見(jiàn)1994年 《征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》。

⑥ 參見(jiàn)2005年 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》。

⑦ 參見(jiàn)2012年 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策的通知》。

⑧ 參見(jiàn)1999年 《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法》。

⑨ 參見(jiàn)2007年 《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改 〈對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅的實(shí)施辦法〉的決定》。

⑩ 參見(jiàn)2008年 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于儲(chǔ)蓄存款利息所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》。

? 參見(jiàn)2000年 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整住房租賃市場(chǎng)稅收政策的通知》。

? 參見(jiàn)2007年 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得房屋拍賣收入征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》。

? ?數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)引自沈玉平、吳霖 《稅法價(jià)值取向約束下的個(gè)人所得稅稅率設(shè)計(jì)》，《稅務(wù)研究》，2007第12期68頁(yè)。

? 統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官方網(wǎng)站，http：／／www.stats.gov.cn／tjsj／ndsj／，三險(xiǎn)一金數(shù)額采用1000元的平均數(shù)字，4500元為每月費(fèi)用扣除額與三險(xiǎn)一金之和。

? 美國(guó)在超額累進(jìn)稅率制度中設(shè)計(jì) “累進(jìn)消失”制度，這被各國(guó)學(xué)者認(rèn)為是美國(guó)1986年稅制改革的一個(gè)極富創(chuàng)意的神來(lái)之筆。

? 財(cái)政部稅收制度國(guó)際比較課題組：《美國(guó)稅制》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000年版第107頁(yè)。