□文/華雯雯 張靖超

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆·烏魯木齊）

一、國內外合并范圍的發(fā)展

1、國際會計準則委員會。從IASB合并范圍規(guī)定的變化來看，對合并范圍的規(guī)定呈逐步“放寬”的趨勢，主要體現(xiàn)出以下特點:首先，“控制”觀念逐漸深化，1994年的27號準則強調除了兩種特殊情況外應當將企業(yè)“控制”下的所有公司納入合并范圍；其次，注重實質控制權；最后，例外情況逐步減少。

2、美國財務會計準則委員會。美國規(guī)定:只合并具有較大程度擁有的子公司（如66.7%或80%）；只合并國內子公司；只合并北美的子公司等。2002年美國安然公司破產，使特殊目的實體即SPE儼然成為安然破產的罪魁禍首，事實上，SPE本身并無責任，主要是由于會計安排上的漏洞—尤其是合并報表規(guī)則上的缺陷使SPE淪為企業(yè)表外融資和隱藏債務的工具。因而，“安然事件”爆發(fā)以后，美國財務會計準則委員會（FASB）開始關注SPE的合并問題。2003年FASB發(fā)布了第46號解釋公告提出了“可變利益實體”（VIE）用以取代SPE，“可變利益實體”包括特殊目的實體、表外融資結構及類似實體。公告要求“如果公司須承擔由某一可變利益實體的活動產生的多數(shù)風險或損失，或者有權收取某一可變利益實體的多數(shù)剩余報酬，或者兩種情況兼有，那么該公司（即主要受益方）應合并該可變利益實體。這種基于“主要受益方”的合并其實是對基于“實質控制權”合并的補充，它包含著這樣一個經(jīng)濟假設，即“如果某一實體獲得了可變利益實體的主要經(jīng)濟利益，同時又要承擔可變利益實體的主要經(jīng)濟風險，那么它就存在對可變利益實體施加控制的動機”。

3、我國合并范圍的發(fā)展。我國合并報表的合并范圍，最早是在《股份制試點企業(yè)會計制度》中提出的:“企業(yè)對其他企業(yè)的投資如占企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應編制合并會計報表”這很明顯是基于“多數(shù)股權”的合并。1995年2月，財政部發(fā)布了《合并會計報表暫行規(guī)定》，規(guī)定“母公司在編制合并會計報表時，應當將其所控制的境內外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”，并結合我國的國情列出了不應包括在合并報表范圍內的六種情況。應該說，這個規(guī)定包含了基于“多數(shù)股權”及“實質控制”的合并。1996年財政部發(fā)布了《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》，規(guī)定對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數(shù)的10%時，該子公司可以不納入合并范圍；同時規(guī)定，對于銀行和保險業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。在1998年頒布的《股份公司會計制度—會計科目和會計報表》及2001年開始執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定應將合營企業(yè)合并在內。2006年2月財政部會計準則委員會發(fā)布了基本會計準則和37項具體會計準則，其中就包括第33號具體會計準則—《合并財務報表》。準則強調了控制原則，取消了比例合并法，取消了1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》的規(guī)定，但是，新準則中沒有提及“主要受益方”原則。

二、合并范圍的國際比較

1、判斷原則存在實質性差異。不論是IASB、FASB，還是我國的33號，在確定合并財務報表的合并范圍時都以“控制”作為實質性判斷原則，這一原則的確定使得在判斷合并范圍上更加清晰。從國際以及我國對控制的定義表述我們可以看出，與我國33號和IASB的“企業(yè)”不同，F(xiàn)ASB強調的主體是“實體”，由此可見美國在對合并范圍進行規(guī)定時試圖將所有類型的經(jīng)濟實體都納入到合并范圍之中，合并范圍更加廣泛。除了主體上的差異以外，三者都強調“財務和經(jīng)營決策”的控制權以及相應利益的流入，從中我們不難看出盡管三者對控制存在一定差異，但是在本質的規(guī)定上是相同的。

2、表決權代替權益性資本。1995年《暫行規(guī)定》在確定是否納入合并范圍時的判斷依據(jù)是投資公司所持有的被投資企業(yè)權益性資本的比例（50%），2006年新準則33號將“權益性資本”改為“表決權”，這一改變體現(xiàn)出了對于控制權在確定合并范圍中作用的進一步肯定。因為，盡管經(jīng)濟法規(guī)定了一股一權，但是在現(xiàn)實的經(jīng)濟環(huán)境下存在著累計投票權、委托管理等特例因素，因此往往會導致表決權與權益性資本比例不一致的情況。考慮到各種特殊因素，國際上也以“表決權”作為判斷合并與否的基本判斷依據(jù)，但是考慮到不同國家和地區(qū)股權結構的差異，50%并不是唯一的界限，法國就有以40%為判斷依據(jù)的例子。我國33號準則的新規(guī)定考慮了越來越復雜的股權結構和表決權因素，并不能說是單純的“國際趨同”，應該說是一種建立在國情之上的借鑒。因為盡管股權分置改革已見成效，但是一些被參股的小企業(yè)實際上仍是由大股東掌握了多數(shù)具有表決權的資本?！皺嘁嫘再Y本”到“表決權”的轉變在一定程度上體現(xiàn)出了在判斷合并范圍時應遵循實質重于形式的原則，即權益性資本中包含的實質表決權實質重于權益性資本比例形式本身。

3、不納入合并范圍的特殊情況差異。FASB、IASB都有相關的規(guī)定，但是從發(fā)展過程來看，豁免范圍呈逐步縮小的趨勢。FASB、IASB規(guī)定不納入合并范圍的情況目前主要集中于一點，即擁有子公司是為了近期出售，控制是暫時的，并且認為“一年”是個較合理的時間期限。同時，IASB還強調“管理層積極尋找買方”這一條件。FASB曾將特殊目的主體納入豁免范圍，但是安然事件徹底披露了特殊目的主體成為財務舞弊手段的弊端，因此從FASB對控制的釋義可以看出其正積極將所有經(jīng)濟實體納入到合并范圍中。暫行規(guī)定和合并范圍請示復函曾規(guī)定了一系列的豁免范圍，這些規(guī)定是針對我國當時特殊的國情制定的，特別是包袱較重的國有企業(yè)。隨著國企轉制、股權分置改革等舉措的實施，企業(yè)紛紛重新整裝走向市場，“合并范圍”的界定應當更有助于反映集團的經(jīng)營狀況，因此，一些曾經(jīng)的豁免，在實質控制的條件下應當廢除。另外，在33號的應用指南中還特別強調了特殊目的主體的問題，按照規(guī)定，當特殊目的主體的主要利益和風險歸屬于母公司時，那么應當將其納入合并范圍，這一規(guī)定可以說是吸取了FASB的教訓。

三、關于我國合并范圍的思考

首先，間接擁有表決權比例的確定原則。在確定表決權比例時存在加法原則和乘法原則，一直以來就存在這兩種原則的取舍問題。但是33號準則明確給出了確定的基本原則，即實質控制，因此筆者認為在確定表決權比例時，也應當以實質控制作為依據(jù)，那么相比之下加法原則更加適合。

其次，按照應用指南的解釋“母公司應當將其控制的所有子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質特殊的子公司，均應納入合并財務報表的合并范圍”，這里就存在一個成本效益問題。針對這一問題，日本曾經(jīng)使用過10%原則，我國也有過類似規(guī)定，但終于被取消。從本質上講這一規(guī)定破壞了“合并范圍”確定的一致性問題，也不利于體現(xiàn)集團整體狀況。但是，合并報表編制從個別報表調整到抄錄編報都需要付出人力和時間，小規(guī)模非重要子公司的納入可能會導致“非經(jīng)濟”。我們認為最有效的解決方法是由母公司建立一套完整的企業(yè)集團內部會計制度，降低報表調整的成本，提高合并報表的編報效率。

再次，暫時控制的子公司。FASB、IASB都對暫時控制進行了規(guī)定，我國沒有在準則中將其特別納入豁免范圍，按照控制的原則暫時控制的子公司也應當納入合并范圍。這一規(guī)定減少了母公司操縱合并范圍的借口，也減少了關于暫時控制判斷的麻煩。但帶來的問題是“暫時控制”是否應當被納入合并范圍之中。與一般子公司不同，暫時控制的目的不是實質上的控制。因此，筆者認為這還是一個值得商榷的問題。從以上我國合并范圍與國際規(guī)定的比較以及分析來看，33號準則及操作指南的規(guī)定基本上呈現(xiàn)國際趨同的趨勢，但是這種趨同并不是模仿，而是在我國國情變化的基礎上對原有準則的適時修訂。從合并范圍上看，納入合并范圍的“單位”擴大了，企業(yè)集團的概念也更加完整地體現(xiàn)在合并范圍之中，以控制為基礎確定的會計主體體現(xiàn)出了合并報表的初衷，即實質重于形式。但是，從規(guī)定中我們也可以看出，盡管整體上國際趨同，但是在豁免范圍上卻又將臨時控制排除在外。因此，我們認為我國33號關于合并范圍在實務操作中，如果要得到切實的推行需要相應的集團會計政策加以輔助。

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