□文/高麗芳

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué) 山東·濟(jì)南）

一、研究背景

歷史學(xué)家湯因比說(shuō)過(guò):“一個(gè)國(guó)家乃至一個(gè)民族，其衰亡是從內(nèi)部開(kāi)始的，外部力量不過(guò)是其衰亡前的最后一擊?！笔聦?shí)證明，此言對(duì)于企業(yè)同樣適用。美國(guó)安然，這個(gè)資產(chǎn)額高達(dá)620億美元的公司，自1997年以來(lái)，虛報(bào)盈利共計(jì)近6億美元，于2002在幾周內(nèi)破產(chǎn)，從此，成為公司欺詐與墮落的代名詞。在我國(guó)，鄭百文和中航油的巨額虧損，以及四川長(zhǎng)虹的巨額欠款，也都是由于內(nèi)部控制體系的不完善以及內(nèi)部控制信息披露的效率低下造成的。2006年《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》先后出臺(tái)。兩部《指引》要求兩地上市公司應(yīng)從2006年開(kāi)始在年度報(bào)告中披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自我報(bào)告的審核評(píng)價(jià)意見(jiàn)。2008年5月頒布了由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（簡(jiǎn)稱(chēng)《基本規(guī)范》）。2010年4月出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告。

二、國(guó)外文獻(xiàn)綜述

（一）內(nèi)部控制報(bào)告是否對(duì)外披露的研究。Ragahunandan和 Rama（1994）對(duì)《財(cái)富》100家公司的年度報(bào)告進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，有80家公司提供了某種形式的涉及內(nèi)部控制的管理報(bào)告。

McMullen、Dorthy 和 Raghunandan（1996）對(duì)1989～1993年的4，145家樣本公司進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)平均有26.5%的公司提供了內(nèi)部控制報(bào)告，而那些財(cái)務(wù)報(bào)告有問(wèn)題的公司中，僅有10.5%提供了內(nèi)部控制報(bào)告。對(duì)小公司而言，內(nèi)部控制報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的相關(guān)關(guān)系更為明確，因而認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告有問(wèn)題的公司不大可能提供內(nèi)部控制報(bào)告。

（二）內(nèi)部控制報(bào)告的披露是自愿性還是強(qiáng)制性的研究。Hermanson（2000）以問(wèn)卷調(diào)查的方式（有效問(wèn)卷363份）對(duì)9種財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者進(jìn)行了調(diào)查，分析了他們對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，調(diào)查對(duì)象認(rèn)為自愿披露和強(qiáng)制披露內(nèi)部控制報(bào)告都能促進(jìn)公司內(nèi)部控制的披露，但自愿披露比強(qiáng)制披露在決策方面更有作用。

Simon和Kar（2001）通過(guò)對(duì)香港上市公司的四個(gè)治理指標(biāo)（董事會(huì)中獨(dú)立董事比例、總經(jīng)理董事長(zhǎng)是否兩職合一、是否存在稽查委員會(huì)、董事會(huì)中的家族成員比例），來(lái)考察自愿性信息披露情況，發(fā)現(xiàn)存在稽查委員會(huì)的上市公司對(duì)公司自愿性信息披露具有正相關(guān)，家族成員構(gòu)成與公司自愿性信息披露呈負(fù)相關(guān)。

（三）內(nèi)部控制信息披露成本效益分析。Duffy（2004）認(rèn)為“404 條款”的實(shí)施使公司的外部咨詢(xún)和技術(shù)費(fèi)用劇增，產(chǎn)生這種情況的原因是:很多公司選擇將內(nèi)部控制工作外包或是花費(fèi)大量成本購(gòu)買(mǎi)新的軟件或升級(jí)系統(tǒng)。

Jagan Krishnan、Dasaratha Rama 和YinghongZhang（2008）以 2003年 1月至 2005年9月自愿披露“404條款”實(shí)施成本的公司為樣本進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)“404條款”的實(shí)施費(fèi)用與公司的規(guī)模、內(nèi)部控制重大缺陷、建立新的電子系統(tǒng)或內(nèi)部控制制度、聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及是否聘請(qǐng)新的CEO等因素正相關(guān)。

（四）內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷披露的研究。Ge和McVay（2005）通過(guò)統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)上市公司披露的內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性缺陷與公司經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性正相關(guān)，但與公司規(guī)模、盈利能力負(fù)相關(guān)。

AndrewJ.Leone（2007）對(duì)年報(bào)中披露內(nèi)部控制缺陷的公司進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn):組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、重要的組織變化和內(nèi)控系統(tǒng)方面的投資等均會(huì)對(duì)內(nèi)部控制信息披露產(chǎn)生影響。

Hoitash（2009）檢驗(yàn)了內(nèi)部控制缺陷披露與公司治理之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的特征能夠影響企業(yè)的內(nèi)部控制治理，審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)成員中，具有財(cái)務(wù)專(zhuān)長(zhǎng)的人員越多，披露內(nèi)部控制缺陷的可能性越小。

三、國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

（一）內(nèi)部控制信息披露規(guī)則研究。我國(guó)的內(nèi)部控制信息披露規(guī)則早期只限于金融類(lèi)上市公司，非金融類(lèi)上市公司處于自愿披露階段。美國(guó)薩班斯法案出臺(tái)后，中國(guó)掀起了是否制定要求上市公司強(qiáng)制性披露內(nèi)部控制信息的討論熱潮。

朱榮恩、應(yīng)唯（2003）通過(guò)對(duì)美國(guó)薩班斯法案404條款、SEC發(fā)布的最終規(guī)定以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的報(bào)告的解讀，指出我國(guó)應(yīng)通過(guò)法律法規(guī)的形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定，并建立起包含評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)時(shí)間范圍、評(píng)價(jià)行動(dòng)指南等一系列完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。

繆艷娟（2007）在詳細(xì)分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露規(guī)則存在的問(wèn)題后，又剖析了英美上市公司內(nèi)部控制信息披露制度，指出我國(guó)應(yīng)借鑒英美制度中的合理理念，建立一套適合我國(guó)國(guó)情的內(nèi)部控制信息披露規(guī)則體系。

（二）內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及改進(jìn)研究。內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀及改進(jìn)措施的研究是內(nèi)部控制信息披露文獻(xiàn)中的主要內(nèi)容。研究得出的結(jié)論大體一致，即內(nèi)部控制強(qiáng)制性披露規(guī)則并沒(méi)有得到有效的執(zhí)行。我國(guó)仍需繼續(xù)完善披露規(guī)則，改進(jìn)內(nèi)部環(huán)境，加強(qiáng)評(píng)價(jià)審核，加大監(jiān)管力度。

李明輝、何海、馬夕奎（2003）通過(guò)對(duì)2001年在滬深兩市公開(kāi)發(fā)行A股的1，148上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息披露狀況的調(diào)查，發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定并未得到有效的執(zhí)行，大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露流于形式；上市公司內(nèi)部控制信息自愿披露動(dòng)力不足，且上市公司存在隱瞞不利消息的動(dòng)機(jī)。因此，要改進(jìn)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定，鼓勵(lì)管理當(dāng)局自愿披露有關(guān)內(nèi)部控制信息的同時(shí)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。

黃秋敏（2008）對(duì)在境內(nèi)上市的十家上市銀行2001～2006年度共28份財(cái)務(wù)報(bào)告中所披露的內(nèi)部控制信息進(jìn)行了分析，發(fā)現(xiàn)存在披露形式多樣化、披露內(nèi)容單一、評(píng)價(jià)過(guò)于籠統(tǒng)以及評(píng)價(jià)范圍不明確等缺陷，并相應(yīng)提出明確上市銀行內(nèi)部控制信息披露的格式和具體內(nèi)容、強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露強(qiáng)制披露的規(guī)定和制定上市銀行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和審核的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，保證上市銀行內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量。

楊有紅、陳凌云（2009）通過(guò)對(duì)滬市862家通過(guò)制定報(bào)紙和網(wǎng)站披露了2007年年度報(bào)告的上市公司其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)資源披露內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的公司雖然比2006年有所增加，但占比仍然較低，上市公司主動(dòng)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意愿強(qiáng)。但是，披露自我評(píng)估報(bào)告的公司就財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、資金管理與資產(chǎn)適用的合規(guī)性、經(jīng)營(yíng)合法性方面顯著高于未披露自我評(píng)估報(bào)告的公司。因此，我們可以通過(guò)設(shè)定強(qiáng)制性與鼓勵(lì)性相統(tǒng)一的評(píng)價(jià)目標(biāo)，制定兼具可操作性與經(jīng)濟(jì)性的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)完善內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)機(jī)制，進(jìn)而提高企業(yè)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的意愿與質(zhì)量。

（三）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審核研究。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)及審核的相關(guān)研究隨著對(duì)內(nèi)部控制概念界定的差異以及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)選擇的不同而表現(xiàn)出鮮明的差別。

張龍平、朱錦余（2002）針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審核報(bào)告業(yè)務(wù)，指出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核業(yè)務(wù)，應(yīng)從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的性質(zhì)、范圍、目標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任劃分等方面探討與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)相關(guān)的理論問(wèn)題，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定和實(shí)務(wù)工作提供參考。

駱良彬、王河流（2008）把上市公司內(nèi)部控制整體框架分解為三級(jí)指標(biāo)體系，采用層次分析法確定各指標(biāo)的權(quán)重，再結(jié)合專(zhuān)家打分，確定各指標(biāo)的隸屬度，建立模糊綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)從定性評(píng)價(jià)到量化評(píng)價(jià)的模糊映射，為內(nèi)部控制質(zhì)量提供一種可行的科學(xué)方法。

韓傳模、汪士果（2009）利用三維結(jié)構(gòu)解析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，建立基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、事宜結(jié)構(gòu)的遞階層次指標(biāo)體系，引進(jìn)AHP系統(tǒng)工程方法，使內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)定量化，得出企業(yè)針對(duì)主要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制措施、主要風(fēng)險(xiǎn)因素、整體或單項(xiàng)控制目標(biāo)的內(nèi)部控制有效性、健全性和遵循度評(píng)分，為企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范、開(kāi)展內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提供靈活適用的技術(shù)工具。

（四）內(nèi)部控制信息披露影響因素研究。我國(guó)內(nèi)部控制信息披露影響因素的研究主要以上市公司年報(bào)為依據(jù)，從公司內(nèi)部治理質(zhì)量、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量等方面進(jìn)行研究。

李明輝、何海、馬夕奎（2003）通過(guò)對(duì)我國(guó)2001年上市公司年報(bào)中的內(nèi)部控制信息披露狀況進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、公司質(zhì)量之間存在一定的關(guān)聯(lián)，非ST/PT的公司內(nèi)部控制信息披露情況高于ST/PT公司，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)公司披露情況好于非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的公司。

宋紹清、張瑤（2008）選擇2006～2007年滬深兩市A股上市公司作為研究樣本，采用內(nèi)容分析法，通過(guò)構(gòu)建內(nèi)部控制信息披露項(xiàng)目量表，考察內(nèi)部控制信息披露的數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚€(gè)維度，計(jì)算內(nèi)部控制信息披露指數(shù)來(lái)測(cè)度上市公司的內(nèi)部控制信息披露水平，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn):上市公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，明顯對(duì)內(nèi)部控制信息披露程度產(chǎn)生積極的影響；投資者法律保護(hù)程度與上市公司內(nèi)部控制信息披露程度呈正向顯著相關(guān)關(guān)系；證交所治理機(jī)制與內(nèi)部控制信息披露程度存在正相關(guān)關(guān)系。

趙息、路曉穎（2010）研究發(fā)現(xiàn)，上市公司內(nèi)部控制信息詳細(xì)程度與政府監(jiān)管力度（包括監(jiān)管概率和處罰力度）成正比。政府的最優(yōu)監(jiān)管并不能杜絕上市公司披露簡(jiǎn)單內(nèi)部控制信息的違規(guī)行為，只能將其控制在一定范圍內(nèi)。

四、總結(jié)

上述研究表明，我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題的研究起步晚，受美國(guó)規(guī)則和國(guó)內(nèi)事務(wù)的影響較大，對(duì)內(nèi)部控制信息披露影響因素的研究主要從年報(bào)入手，對(duì)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量缺乏準(zhǔn)確的度量指標(biāo)，并且沒(méi)有形成一致的結(jié)論。