□文/劉 崢

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué) 新疆·烏魯木齊）

近年來，國(guó)內(nèi)外很多上市公司出現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊事件讓投資人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和其他信息使用者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性產(chǎn)生了質(zhì)疑。各國(guó)逐漸意識(shí)到有必要對(duì)上市公司內(nèi)部控制制度的完善程度與有效程度進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)價(jià)和披露。美國(guó)是在內(nèi)控審計(jì)領(lǐng)域走在世界前沿的國(guó)家，比較中美兩國(guó)內(nèi)控審計(jì)制度，有助于實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。

一、美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范發(fā)展

美國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展中，薩班斯法案的頒布是一個(gè)重要分水嶺。

（一）薩班斯法案頒布前美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展。COSO委員會(huì)于1992年頒布了《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告，是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個(gè)里程碑。1996年美國(guó)獨(dú)立審計(jì)人員協(xié)會(huì)發(fā)布《審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號(hào)》，提出風(fēng)險(xiǎn)控制的意識(shí)理念，促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）薩班斯法案頒布后美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展。本世紀(jì)初，安然倒塌等舞弊事件相繼發(fā)生，再一次暴露了企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷。美國(guó)率先于2002年公布了《薩班斯－奧克斯利法案》，該法最顯著的特征之一是要求所有在美國(guó)上市的企業(yè)，除定期提供財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)資料外，還要提供企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，并要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真?zhèn)渭皟?nèi)部控制運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)經(jīng)營(yíng)者評(píng)價(jià)后報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制制度分別進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見。

二、中國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范發(fā)展

在我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展中，《基本規(guī)范》是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展史上的分水嶺。

（一）《基本規(guī)范》頒布前的中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展。從1996年到2005年，是我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的起步階段。我國(guó)社會(huì)各界認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，并開始推動(dòng)內(nèi)部控制工作的發(fā)展。1996年財(cái)政部頒布《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》。2001年起，財(cái)政部提出了在新形勢(shì)下加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與監(jiān)督的要求，逐步發(fā)行了一系列內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的相關(guān)規(guī)范。2002年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就被審計(jì)單位管理當(dāng)局與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，進(jìn)而發(fā)表審核意見制定規(guī)范，正式確立了我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)制度。2003年6月中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)實(shí)施《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則—內(nèi)部控制審計(jì)》，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

（二）《基本規(guī)范》頒布后的中國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展。2006年以后，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)生了比較大的變化。我國(guó)于2008年6月，由財(cái)政部等五部委聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》；2010年4月26日，又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》及《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。此舉必將有利于我國(guó)上市公司及大型國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和有效性的提高，為投資者正確決策提供相關(guān)信息。

三、兩國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范比較

（一）內(nèi)部控制審計(jì)定義比較。我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。首先，內(nèi)部控制審計(jì)基于特定基準(zhǔn)日，但這并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而是要考察企業(yè)一個(gè)時(shí)期內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況；其次，定義中的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制；第三，審計(jì)對(duì)象是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。

美國(guó)PCAOB于2004年3月發(fā)布的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則明確指出了公眾公司的審計(jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)（簡(jiǎn)稱IC-FR審計(jì)）。

對(duì)比中美兩國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)，我國(guó)采用了更為靈活的內(nèi)部控制審計(jì)方式。美國(guó)要求對(duì)內(nèi)控保證程度從審核到審計(jì)在兩年之間提高一個(gè)檔次；評(píng)價(jià)內(nèi)容由對(duì)評(píng)估報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)部控制有效性；美國(guó)要求審計(jì)人員進(jìn)行整合審計(jì)。而我國(guó)并不要求必須進(jìn)行整合審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)又可以將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)。我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)是就特定基準(zhǔn)日內(nèi)控的有效性獲取合理保證。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目的:（1）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；（2）獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。

而美國(guó)的PCAOB ASNO.5的修訂中進(jìn)一步明確內(nèi)控審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)師應(yīng)該設(shè)計(jì)他/她的控制測(cè)試，以同時(shí)完成兩項(xiàng)審計(jì)的目標(biāo):（1）獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師對(duì)截至年末財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的意見；（2）獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表開展的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。美國(guó)強(qiáng)制必須實(shí)行整合審計(jì)，也必須同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)，而中國(guó)可以在整合審計(jì)時(shí)同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)；在分開審計(jì)時(shí)各自的目標(biāo)也非常明確。

（三）評(píng)價(jià)控制缺陷比較。我國(guó)內(nèi)部控制指引第二十條對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了分類，按成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷；按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。美國(guó)PCAOBASNO.2根據(jù)控制缺陷的嚴(yán)重程度將其分為控制缺陷、重大控制缺陷和重要控制弱點(diǎn)三類，在內(nèi)部控制沒有重要控制弱點(diǎn)時(shí)發(fā)表可無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告。

我國(guó)應(yīng)該借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，取其精華，結(jié)合實(shí)際，實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同。

[1]企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引.2010.4.26.

[2]PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）.2006.12.9.

[3]曉芳，張軍.美國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度體系的研究及啟示[J].未來與發(fā)展，2010.3.