■ 王鳳洲 教授 夏范社（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門 361021）

對成本概念的簡要回顧與評述

(一）國外的幾種主要觀點(diǎn)

馬克思指出：“按照資本主義生產(chǎn)方式生產(chǎn)的每一個(gè)商品W的價(jià)值，公式表達(dá)是W=C+V+M，如果我們從這個(gè)產(chǎn)品價(jià)值中減去剩余價(jià)值M，那么在商品中剩下來的，只是一個(gè)在生產(chǎn)要素上耗費(fèi)的資本價(jià)值C+V的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值”（資本論（第3卷），1975）。馬克思這里所論述的C+V的等價(jià)物或補(bǔ)償價(jià)值即是指成本。1925年，勞倫斯在《勞氏成本會計(jì)》中提出，成本是“工廠制造與推銷其產(chǎn)品時(shí)所發(fā)生之一切費(fèi)用總數(shù)”。1951年，美國會計(jì)學(xué)會（AAA）成本概念及標(biāo)準(zhǔn)委員會將成本定義為“成本是為了達(dá)到特定目的而發(fā)生或應(yīng)發(fā)生的價(jià)值犧牲，它可用貨幣單位加以衡量”。1956年AAA將成本概念修訂為：成本通常是指為了取得或創(chuàng)造有形或無形的財(cái)源，而有意放棄或?qū)⒂枰缘囊欢康膬r(jià)值（林萬祥，2008）。1957年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）名詞委員會認(rèn)為，成本是指用以取得或者說將能取得資產(chǎn)或勞務(wù)而支付的現(xiàn)金，轉(zhuǎn)讓的其他資產(chǎn)，給付的報(bào)酬或承諾的債務(wù)，并以貨幣衡量的數(shù)額。20世紀(jì)70年代，AICPA的會計(jì)原則委員會認(rèn)為：成本是在經(jīng)濟(jì)活動中所蒙受的犧牲（放棄或者拋棄）（林萬祥，2008）。1980年，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）第3部財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告—《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》將成本解釋為：經(jīng)濟(jì)活動中發(fā)生的價(jià)值犧牲，即為了消費(fèi)、儲蓄、交換、生產(chǎn)等所放棄的（林萬祥，2008）。1986年，美國查爾斯·T·霍恩格倫在《高級成本管理會計(jì)》一書中認(rèn)為，成本是“為了達(dá)到某一特定目標(biāo)所失去的或放棄的資源”。

（二）國內(nèi)的幾種主要觀點(diǎn)

1951年，婁爾行認(rèn)為：成本是完成一項(xiàng)作為時(shí)，或者企圖完成一項(xiàng)作為，中間、直接、間接因作為而耗費(fèi)的、有形和無形的代價(jià)。1963年，中國人民大學(xué)出版社的《工業(yè)會計(jì)核算》教材，將成本表述為“產(chǎn)品成本是指工業(yè)企業(yè)用于生產(chǎn)和銷售一定種類和數(shù)量的產(chǎn)品所耗費(fèi)的全部支出……從價(jià)值方面體現(xiàn)著生產(chǎn)過程中活勞動和物化勞動的耗費(fèi)”（林萬祥，2008）。1988年中國成本研究會編寫的《成本管理文集》中，指出成本是為了實(shí)現(xiàn)一定目的（目標(biāo)）而付出的（或可能付出的）可用貨幣測定的價(jià)值犧牲或代價(jià)（林萬祥，2008）。1996年，中國會計(jì)學(xué)會核工業(yè)專業(yè)委員會課題組在《會計(jì)研究》第9期撰文指出，“我國當(dāng)代企業(yè)的成本管理問題——成本觀念需要更新”，認(rèn)為：“成本是企業(yè)為實(shí)現(xiàn)一定經(jīng)濟(jì)目的而耗費(fèi)的本錢”。認(rèn)為“成”者完成、實(shí)現(xiàn)之意，“本”者資本之本、本錢之本（林萬祥，2008）。1999年，葛家澍等認(rèn)為，成本是“特定的會計(jì)主體為了達(dá)到一定的目的而發(fā)生的可以用貨幣計(jì)量的代價(jià)”。

（三）對成本內(nèi)涵的評論

綜觀成本觀念，成本的概念還處于“百家爭鳴”的階段，其中比較有代表的幾種觀點(diǎn)相對來說基本形成，但是由于外圍整個(gè)大環(huán)境的復(fù)雜性以及會計(jì)學(xué)科本身的發(fā)展變化，對成本概念的認(rèn)識還在不斷深化、擴(kuò)充、發(fā)展。中西方對成本定義的不同表述，在一定時(shí)期、一定階段有著進(jìn)步的積極意義，體現(xiàn)出中西方在成本概念的深入思考。相對來說，西方關(guān)于成本概念定義一般側(cè)重于價(jià)值的放棄或犧牲，采用貨幣計(jì)量和表現(xiàn)的“價(jià)值”在成本定義中居于核心地位，但這種“價(jià)值”對于成本本質(zhì)內(nèi)涵的表述來說是抽象的；我國對成本理解受到馬克思《資本論》的影響，傾向于具體化。就學(xué)科范圍來看，會計(jì)學(xué)學(xué)科成本概念一般強(qiáng)調(diào)成本的計(jì)量屬性，通過計(jì)量和用貨幣作為衡量的標(biāo)準(zhǔn)或者尺度。但是由于環(huán)境變化和理論創(chuàng)新，成本涉及的概念逐步外延，涉及管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等多學(xué)科和多領(lǐng)域，成本的概念也在擴(kuò)展，能否由計(jì)量過去兼容到計(jì)量未來；把內(nèi)部因素與外部因素相結(jié)合；把確定因素和不確定因素結(jié)合起來；把數(shù)學(xué)以及計(jì)算機(jī)等多學(xué)科的技術(shù)與方法引入，以其更準(zhǔn)確地計(jì)量；計(jì)量手段的多樣化，改變單一貨幣計(jì)量的模式等，這些問題的探討有助于成本內(nèi)涵的深化、擴(kuò)充、發(fā)展與革新。

成本內(nèi)涵的新發(fā)展

（一）社會、經(jīng)濟(jì)、科技發(fā)展對成本內(nèi)涵的影響

社會、經(jīng)濟(jì)、科技的發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵不斷擴(kuò)充，逐漸有向多學(xué)科、多層次、多領(lǐng)域擴(kuò)展的趨勢。成本涉及的概念逐步外延，逐步形成多種成本概念，并且?guī)映杀緯?jì)和成本管理的發(fā)展。使成本外延擴(kuò)大，成本核算范圍加大，由此帶來更加復(fù)雜的成本的確認(rèn)、計(jì)量、分配和列報(bào)等核算問題。

（二）對成本概念的重新定義

首先，通過以下案例界定不確定事項(xiàng)：假設(shè)有家企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，需要對某種經(jīng)濟(jì)作物進(jìn)行灌溉，相關(guān)的灌溉工作（包括灌溉設(shè)備設(shè)施）準(zhǔn)備完畢，正在此時(shí)，天降甘霖，對企業(yè)來說，這筆上天賜予的額外“收益”可以省去企業(yè)的灌溉成本。由此進(jìn)一步假設(shè)，假如風(fēng)調(diào)雨順，灌溉成本為零，或天氣異常，灌溉成本為以前（或預(yù)期）開支的數(shù)倍，由此提出如下思考：一般會計(jì)的處理不把這種不確定的“收益”或者“支出”計(jì)入成本，但是這種情況的發(fā)生卻真實(shí)地反映在當(dāng)期的成本支出，無論是節(jié)約或者超額耗費(fèi)，提高或者降低本期的經(jīng)濟(jì)效益，但是這種額外的“收益”沒有正式的、規(guī)范的披露方式和計(jì)量方法，會造成信息不對稱，造成企業(yè)業(yè)績的“假象”。這種不確定事項(xiàng)能否進(jìn)一步擴(kuò)張成本內(nèi)涵，以及這種相對來說由于不確定事項(xiàng)帶來的成本節(jié)約或者超額耗費(fèi)能否計(jì)入成本核算的對象，以及如何界定和后續(xù)計(jì)量等是值得思考的問題。

關(guān)于不確定事項(xiàng)，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中涉及或有事項(xiàng)的規(guī)定與此有一定的相似之處，兩者具體分析如下：

第一，或有事項(xiàng)是由過去的交易或者事項(xiàng)形成的，由于或有事項(xiàng)具有因過去的交易或者事項(xiàng)而形成這一特征，未來可能發(fā)生的自然災(zāi)害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項(xiàng)，不屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的或有事項(xiàng)（財(cái)政部會計(jì)司，2006）。那么不確定事項(xiàng)是基于過去或者未來，或者過去有發(fā)生的跡象，可能在本期表現(xiàn)或者在未來期間表現(xiàn)，不確定性對能否引起客觀存在的表現(xiàn)具有一定的隨機(jī)性與隨意性。

第二，或有事項(xiàng)的結(jié)果具有不確定性，這種結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項(xiàng)的結(jié)果預(yù)計(jì)將發(fā)生，但發(fā)生的具體時(shí)間或金額具有不確定性（財(cái)政部會計(jì)司，2006）。那么不確定事項(xiàng)對成本概念的影響可能會在當(dāng)期發(fā)生，也可能不會在當(dāng)期發(fā)生，那么這種不確定事項(xiàng)所引起對成本概念的影響是否應(yīng)該記在當(dāng)期，還是發(fā)生時(shí)期再記錄，還是作為一種“隱形成本”類似商譽(yù)攤銷的處理，以上三種假設(shè)會對成本概念有著不同闡釋。

第三，或有事項(xiàng)的結(jié)果須由未來事項(xiàng)決定，即指或有事項(xiàng)的結(jié)果只能由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定（財(cái)政部會計(jì)司，2006）。那么不確定事項(xiàng)對于如何反映成本概念，這種不確定事項(xiàng)本身發(fā)生的結(jié)果與概率有多大，能否建立一個(gè)數(shù)學(xué)模型來預(yù)測其發(fā)生的可能性，然后由這種可能性進(jìn)一步去輔佐成本，以反映成本精確性。未來唯一確定的是未來是不確定的。由此反思這種不確定事項(xiàng)的預(yù)測、發(fā)生、確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和披露等手段能否客觀而又真實(shí)公允地反應(yīng)出成本的本質(zhì)。

第四，或有事項(xiàng)的列報(bào)、或有事項(xiàng)中的預(yù)計(jì)負(fù)債一般在會計(jì)報(bào)表匯總披露（財(cái)政部會計(jì)司，2006）。對或有負(fù)債、或有資產(chǎn)的披露規(guī)定，相對來說條件寬松，這種制度上的相對“空地”，給企業(yè)留下了可以操縱的空間。已有的實(shí)證研究表明，上市公司一般不披露、或者很少披露、或者明知或有事項(xiàng)存在會對企業(yè)當(dāng)期的業(yè)績造成重大影響而“視而不見”，這樣無形之中就會降低會計(jì)信息的真實(shí)性，導(dǎo)致信任危機(jī)與投資風(fēng)險(xiǎn)。那么本文所闡述的不確定事項(xiàng)如何影響成本概念呢？進(jìn)一步細(xì)分，當(dāng)這些不確定事項(xiàng)是否對當(dāng)期造成影響，當(dāng)企業(yè)獲得額外收益（上文舉例的天降甘霖直接轉(zhuǎn)嫁到成本）會使企業(yè)成本當(dāng)期下降，如何采用會計(jì)方法或者別的計(jì)量方法來反映這部分成本，能否計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表，如何確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露。

更有意義的是，在國際市場上，針對天氣的變化（雨雪、冰凍、強(qiáng)降水和臺風(fēng)等），已經(jīng)推出了天氣期權(quán)，并且反映在對相關(guān)行業(yè)的需求上（中國期貨業(yè)協(xié)會，2011）。雖然目前中國期貨市場發(fā)展不均衡，品種不夠豐富，結(jié)構(gòu)不健全，國際化程度較低，但不確定性事項(xiàng)對成本的影響是存在的。筆者從另一個(gè)角度思考，這種期權(quán)也只是規(guī)定在未來某一時(shí)間和地點(diǎn)交割期貨合約，從長遠(yuǎn)來看，期貨合約的時(shí)間相對比較短，只是屬于特定的一段時(shí)間，而要長時(shí)間地反映不確定事項(xiàng)對成本帶來的影響，又顯得明顯不足。

（三）成本內(nèi)涵新發(fā)展

第一，由于風(fēng)險(xiǎn)成本是指由于風(fēng)險(xiǎn)的存在和風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生后，人們所必須支出的費(fèi)用和預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的減少，包括風(fēng)險(xiǎn)損失的實(shí)際成本、風(fēng)險(xiǎn)損失的無形成本、預(yù)防或控制風(fēng)險(xiǎn)損失的成本（林萬祥、茍駿，2005）。所以考慮能否把此類不確定事項(xiàng)借鑒風(fēng)險(xiǎn)成本的經(jīng)驗(yàn)，上文中所提到的不確定事項(xiàng)是基于不確定事項(xiàng)的存在，使人們獲得額外收益（減少成本）或者額外支出（增加成本），這種不確定事項(xiàng)能否以其發(fā)生帶來的對成本的影響額度或潛在的影響，以及如何對這種影響的預(yù)防降低到最低限度，而采取的應(yīng)對策略，有很大的借鑒意義。

第二，本文的不確定事項(xiàng)能否借鑒平衡計(jì)分卡方法計(jì)量的思路，分析影響成本的不確定因素，給予賦值、打分，并且以此來建立起一套成本因素的參考體系，作為投資決策依據(jù)。

第三，能否將這種不確定事項(xiàng)計(jì)入有關(guān)報(bào)表進(jìn)行列報(bào)與披露，以更加真實(shí)準(zhǔn)確地反映對當(dāng)期影響，減少某種不確定事項(xiàng)對成本所帶來的相對模糊性與非可衡量性，提升報(bào)表的質(zhì)量與可信任程度，減少會計(jì)信息相對失真的程度。

第四，如何通過制定規(guī)則/原則/假設(shè)來確認(rèn)、計(jì)量和核算不確定性事項(xiàng)對成本的影響，如何把這種不確定事項(xiàng)量化、具體化，使不確定事項(xiàng)的發(fā)生能夠真實(shí)公允地計(jì)量，把這種不確定事項(xiàng)的發(fā)生轉(zhuǎn)化成一種成本，真正計(jì)入成本核算體系。

隨著科技進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)發(fā)展，像這類不確定事項(xiàng)所帶來的模糊性在未來的某個(gè)時(shí)期將逐步變得可以準(zhǔn)確計(jì)量、精準(zhǔn)分析，并被納入成本核算體系，擴(kuò)大成本內(nèi)涵，提高成本的精確性，為正確、科學(xué)決策提供強(qiáng)有力的支持與保障。

（四）成本概念新拓展

基于以上思考和分析，筆者認(rèn)為，成本是一個(gè)非常寬泛的概念：它是資源的費(fèi)用形式或利益的放棄/犧牲形式；成本不僅僅是一個(gè)商品經(jīng)濟(jì)或市場經(jīng)濟(jì)的范疇，從原始社會到共產(chǎn)主義社會都有成本問題，都需要研究成本問題；成本概念不局限于營利組織，政府與非營利組織、整個(gè)社會都有成本問題，而且隨著文明的發(fā)展、社會的進(jìn)步，后者越來越受到關(guān)注和重視；成本都是為了一定目的而發(fā)生的，但不一定是基于交換目的；成本是有價(jià)值的資源/利益的一種放棄（犧牲）/耗費(fèi)/損失；成本包括可計(jì)量和不可計(jì)量的內(nèi)容；成本包括可入賬的也包括不可入賬的；成本包括已經(jīng)發(fā)生、正在發(fā)生的，也包括預(yù)計(jì)可能發(fā)生的。既包括現(xiàn)實(shí)的成本，也包括或有的成本；成本包括資源消耗性成本和利益放棄性成本，也包括或有利益損失性成本和承擔(dān)的或有損失責(zé)任性成本。

1.馬克思.資本論（第3卷）[M].人民出版社，1975

2.勞倫斯.勞氏成本會計(jì)[M].立信會計(jì)出版社，1925

3.林萬祥.成本會計(jì)研究[M].機(jī)械工業(yè)出版社，2008

4.[美]查爾斯·T·霍恩格倫著，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)系《會計(jì)譯叢》小組譯.高級成本管理會計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1986

5.婁爾行.成本會計(jì)學(xué)[M].三聯(lián)書店等，1951

6.葛家澍.會計(jì)大典（第四卷：成本會計(jì)）[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1999

7.財(cái)政部會計(jì)司編.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2006

8.中國期貨業(yè)協(xié)會編.期貨市場教程（第七版）[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011

9.林萬祥，茍駿.試論風(fēng)險(xiǎn)成本的本質(zhì)與特征[J].財(cái)會月刊，2005（7）

10.李志斌.績效測量新發(fā)展：超越平衡計(jì)分卡[J].財(cái)會月刊，2006（20）

11.胡元木.成本與管理會計(jì)研究[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010